企业所得税计提分摊到每个月吗(每个季度的企业所得税会计分录怎么做)

日前，国家税务总局发布了《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号），企业所得税这些内容变了！

一、关于公益性捐赠支出相关费用的扣除问题

企业在非货币性资产捐赠过程中发生的运费、保险费、人工费用等相关支出，凡纳入国家机关、公益性社会组织开具的公益捐赠票据记载的数额中的，作为公益性捐赠支出按照规定在税前扣除；上述费用未纳入公益性捐赠票据记载的数额中的，作为企业相关费用按照规定在税前扣除。

【总局解读】2020年新冠肺炎疫情期间，有些纳税人以自产货物、外购货物进行公益捐赠，为有效应对新冠疫情影响和支持企业复工复产起到积极作用。纳税人进行公益捐赠活动，有的还发生运费、保险费、装卸费、人工费等相关费用。

对此，本公告规定，上述费用凡统一开具在捐赠票据金额中的，按照捐赠扣除相关规定处理；未开具在捐赠票据金额中的，可以按照规定在税前扣除。但上述费用不得重复税前扣除。

【实务理解】企业在非货币性资产捐赠过程中发生的运费、保险费、人工费用等相关支出，

1.凡纳入开具的公益捐赠票据记载的数额中的，作为公益性捐赠支出按照规定在税前扣除，按照“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12％的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除”规定扣除或者符合对目标脱贫地区扶贫捐赠等特殊规定全额扣除；

2.未纳入公益性捐赠票据记载的数额中的，作为企业相关费用按照规定在税前扣除，全额税前扣除。

实务中，企业如何选择很重要。

【补充】企业通过公益性组织的实物捐赠运费、保险费、人工费用其对应的进项税额：

1.如果捐赠属于免增值税，捐赠运费、保险费、人工费用其对应的进项税额不得抵扣。

比如：自2019年1月1日至2025年12月31日，对单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人，免征增值税。

2.如果捐赠属于简易计税缴纳增值税，不得抵扣。

比如捐赠罕见病药品，可以按照简易计税缴纳增值税，捐赠运费、保险费、人工费用其对应的进项税额不得抵扣。

3.如果捐赠属于一般计税方法缴纳增值税，捐赠运费、保险费、人工费用其对应的进项税额可以抵扣。

二、关于可转换债券转换为股权投资的税务处理问题

（一）购买方企业的税务处理

1.购买方企业购买可转换债券，在其持有期间按照约定利率取得的利息收入，应当依法申报缴纳企业所得税。

2.购买方企业可转换债券转换为股票时，将应收未收利息一并转为股票的，该应收未收利息即使会计上未确认收入，税收上也应当作为当期利息收入申报纳税；转换后以该债券购买价、应收未收利息和支付的相关税费为该股票投资成本。

（二）发行方企业的税务处理

1.发行方企业发生的可转换债券的利息，按照规定在税前扣除。

2.发行方企业按照约定将购买方持有的可转换债券和应付未付利息一并转为股票的，其应付未付利息视同已支付，按照规定在税前扣除。

【总局解读】可转换债券是一种新型融资工具，也是一种金融衍生工具，是指持券人在持有债券一定时间后，可以按照发行时的约定时间、约定价格将债券转换成公司普通股。如债券持有人不想转换，可以继续持有债券，期满收取本金和利息，或者在流通市场交易；如持有人看好发债公司的预期发展，也可以行使转股权，按照预定转换价格将债券转换成为股票。可转换债券增加了债券持有人的选择权，有利于降低发债公司的筹资成本。

对于债券购买人（持券人）而言，如未行使转股权，该可转换债券即为普通债权，持券人将购买支出计入债券的计税成本，持券人取得利息收入应当计入应纳税所得额征税。持券人将可转换债券转为股票时，除将债券本身转为股票外，还会将本年应收未收利息一并转为股票，对该应收未收利息应视为收入实现，申报缴纳企业所得税；可转换债券转股后，该债券原购买价款、应收未收利息、相关税费均可计入所转股票的计税成本。

对于可转换债券的发行人而言，发行可转换债券支付的利息，是其一项正常融资成本，允许税前扣除。对于持券人将应收未收利息一并转换股票的，发行人应付未付利息支出，可以税前扣除。

【补充1】税前扣除凭证问题

11.债券利息税前扣除凭证问题

问：某上市公司在公开市场发行公司债，到期按发债时的约定支付利息，计入上市公司的“财务费用—利息支出”。利息支付流程是公司根据券商的通知，将相应的利息款项划转至上交所账户，再由上交所根据债券持有人信息，将相应的利息划转至债券持有人账户。在此过程中，发债公司不知债券持有人的相关信息，支付利息时也无法取得发票，只收到中国证券结算登记有限责任公司的债券兑付确认书，可否以债券兑付确认书作为税前扣除凭证？

答：企业在证券市场发行债券，通过中国证券登记结算有限公司（以下简称中国结算）向投资者支付利息是法定要求，考虑到中国结算转给投资者的利息支出均有记录，税务机关可以通过中国结算获取收息企业信息，收息方可控的实际情况，允许债券发行企业凭中国结算开具的收息凭证、向投资者兑付利息证明等证据资料税前扣除。

（摘自《企业所得税实务操作政策指引》（第一期， 国家税务总局北京市税务局二零一九年十一月十一日发布））

【补充2】发行债券支出的利息是属于贷款服务，取得的进项发票不能进项抵扣。

1.《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附列资料《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第五款第一项规定：“贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。”

2.《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：……

（六）购进贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

【补充3】可转债利息个人所得税及案例

(600271)航天信息股份有限公司关于“航信转债”到期赎回及摘牌的公告(2021年6月8日)

1、根据《中华人民共和国个人所得税法》以及其他相关税收法规和文件的规定，公司可转债个人投资者（含证券投资基金）应履行纳税义务，征税税率为个人收益的 20%，即每张面值人民币 100 元可转债赎回金额为人民币 107.00 元（税前），实际派发金额为人民币 105.6 元（税后）。上述所得税将统一由各兑付机构负责代扣代缴并直接向各兑付机构所在地的税务部门缴付。如各付息网点未履行代扣代缴义务，由此产生的法律责任由各付息网点自行承担。如纳税人所在地存在相关减免上述所得税的税收政策条款，纳税人可以按要求在申报期内向当地主管税务机关申请办理退税。

2、根据《中华人民共和国企业所得税法》以及其他相关税收法规和文件的规定，对于持有可转债的居民企业，其债券利息所得税由其自行缴纳，即每张面值 100 元人民币可转债实际派发金额为人民币 107.00 元（含税）。

3、对于持有本期债券的合格境外机构投资者、人民币境外机构投资者（以下分别简称“QFII”、“RQFII”）等非居民企业（其含义同《中华人民共和国企业所得税法》），根据 2008年 1 月 1 日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、2009 年 1 月 1 日起施行的《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发[2009]3 号）以及 2018 年11月 7 日发布的《关于境外机构投资境内债券市场企业所得税增值税政策的通知》（财税[2018]108 号）等规定，自 2018 年 11 月 7 日起至 2021 年 11 月 6 日止，对境外机构投资境内债券市场取得的债券利息收入暂免征收企业所得税和增值税，即每张面值 100 元人民币可转债实际派发金额为人民币 107.00 元（含税）。上述暂免征收企业所得税的范围不包括境外机构在境内设立的机构、场所取得的与该机构、场所有实际联系的债券利息。

三、关于跨境混合性投资业务企业所得税的处理问题

境外投资者在境内从事混合性投资业务,满足《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（2013年第41号）第一条规定的条件的，可以按照该公告第二条第一款的规定进行企业所得税处理，但同时符合以下两种情形的除外：

（一）该境外投资者与境内被投资企业构成关联关系；

（二）境外投资者所在国家（地区）将该项投资收益认定为权益性投资收益，且不征收企业所得税。

同时符合上述第（一）项和第（二）项规定情形的，境内被投资企业向境外投资者支付的利息应视为股息，不得进行税前扣除。

【总局解读】混合性投资兼具债权、股权的双重特点，为便于混合性投资的发行人、投资人统筹适用税收政策，2013年，税务总局印发《关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（2013年第41号），对符合相关条件的混合性投资，可以认定为债权资产，相关利息费用可以税前扣除，但发行人、投资人对同一混合性投资产品应当采取统一的处理方法。

为规范这一问题，本公告规定，境外投资者在境内从事混合性投资业务,满足税务总局2013年第41号公告第一条规定的条件的，可以按照2013年第41号公告第二条第一款的规定进行企业所得税处理。但是，对于境外投资者与境内被投资企业构成关联关系，且境外投资者所在国家（地区）将该项投资收益认定为权益性投资收益不征收企业所得税的，境内被投资企业向境外投资者支付的利息应视为股息，不得进行税前扣除。

【补充】《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（2013年第41号公告）第一条规定，企业混合性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。同时符合下列条件的混合性投资业务，按本公告进行企业所得税处理：

（一）被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同）；

（二）有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金；

（三）投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权；

（四）投资企业不具有选举权和被选举权；

（五）投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。

2013年第41号公告第二条第一款的规定，对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（2011年第34号）第一条的规定，进行税前扣除。

四、企业所得税核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理问题

（一）企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础；不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同（协议）、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。

（二）企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

【总局解读】我国企业所得税存在查账征税、核定征税等两种管理方式。随着纳税人核算水平提高，有些核定征税企业逐步改为查账征税。

为便于此类企业规范核算，依法纳税，保护其合法税收权益，对于原有资产的计税基础，凡能够提供发票等相关购置凭证的，以发票载明金额作为资产的计税基础；对于不能提供发票等购置凭证的，可以凭企业购置资产的合同、协议、资金支付证明、会计核算资料等，作为计税基础的凭证。

对于企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，以税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

【实务案例】企业2020年6月10日购买小汽车，取得机动车发票，2021年度由核定征收改为查账征收，按照规定飞机、火车、轮船以外的运输工具，计算折旧的最低年限为4年，改为查账征税后，就剩余年限（最低3年6个月）继续计提折旧、摊销额并在税前扣除，则税前扣除可按照42个月提折旧，也可以按照50个月（大于42个月都可以）提折旧。

五、关于文物、艺术品资产的税务处理问题

企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的，作为投资资产进行税务处理。文物、艺术品资产在持有期间，计提的折旧、摊销费用，不得税前扣除。

【总局解读】有些企业购买文物、艺术品等用于收藏、展示、保值增值等，实际上是一种投资行为，对文物、艺术品作为投资资产处理。在投资期间，文物、艺术品不得计提折旧、摊销在税前扣除。

【实务案例】企业2021年5月10日购买字画，用于收藏、展示、保值增值的，取得专用发票，按规定抵扣进项税额，2025年6月出售，则：

1.2021年6月-2025年6月期间计提的折旧、摊销费用，不得税前扣除：

（1）会计处理计提了，进行纳税调整；

（2）会计处理未计提，不需要纳税调整。

2.2025年6月出售时，以转让文物、艺术品的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为企业所得税的应纳税所得额；同时按规定缴纳增值税。

【补充】增值税涉税政策

1.文物、艺术品不属于图书、报纸、杂志，批发、零售字画不可以免征增值税。

2.个人销售/拍卖文物、艺术品增值税

根据《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2020年第9号）规定：“三、拍卖行受托拍卖文物艺术品，委托方按规定享受免征增值税政策的，拍卖行可以自己名义就代为收取的货物价款向购买方开具增值税普通发票，对应的货物价款不计入拍卖行的增值税应税收入。

拍卖行应将以下纸质或电子证明材料留存备查：拍卖物品的图片信息、委托拍卖合同、拍卖成交确认书、买卖双方身份证明、价款代收转付凭证、扣缴委托方个人所得税相关资料。

文物艺术品，包括书画、陶瓷器、玉石器、金属器、漆器、竹木牙雕、佛教用具、古典家具、紫砂茗具、文房清供、古籍碑帖、邮品钱币、珠宝等收藏品。”

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院第191次常务会议通过）规定：

“第十五条下列项目免征增值税：

(三)古旧图书;

(七)销售的自己使用过的物品。”

3.根据增值税条例及实施细则和财税（2016）36号，进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。

增值税涉税规定可以参考，公告是按照“作为投资资产进行税务处理”的原则，企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的，其支出产生的进项税额，取得合法增值税抵扣凭证，可按规定抵扣进项税额。

六、关于企业取得政府财政资金的收入时间确认问题

企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。

除上述情形外，企业取得的各种政府财政支付，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收入的时间确认收入。

【总局解读】为规范企业取得财政补贴等政府支付款项计算收入的时间问题，原则上，对于政府按照企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额给予的补贴，以及政府支付的属于货物、劳务服务价款的组成部分，企业应按权责发生制原则确认收入。除上述情形外，企业取得的各种政府财政资金，如财政补贴、补助、退税、补偿，按照收付实现制原则确认收入实现。

【补充规定】《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（2019年45号，以下称45号公告）第七条规定，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

【案例】鼓励航空公司在本地区开辟航线，某市政府与航空公司商定，如果航空公司从事该航线经营业务的年销售额达到1000万元则不予补贴，如果年销售额未达到1000万元，则按实际年销售额与1000万元的差额给予航空公司航线补贴。

本例中航空公司取得补贴的计算方法虽与其销售收入有关，但实质上是市政府为弥补航空公司运营成本给予的补贴，且不影响航空公司向旅客提供航空运输服务的价格（机票款）和数量（旅客人数），不属于45号公告第七条规定的“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”的补贴，无需缴纳增值税。

同时航空公司取得上述补贴应当按照实际取得收入的时间确认企业所得税收入。

本公告适用于2021年及以后年度汇算清缴。

来源：国家税务总局

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