上海某服饰公司主营服装零售（一般纳税人），2018年度实销售收入8亿元。公司的销售部准备在2019年双十一购物节期间开展一次促销活动,以提升该企业的盈利能力。对于这个活动,公司的决策层很重视,并给出了活动的价格区间。经测算,如果将商品打8折让利销售,达到一定的销售量,企业可以维持在计划利润的水平上。因此,公司决定本次促销活动的目标销售额是1亿元。在促销活动的酝酿阶段,企业的有部门对在具体促销方案上存在如下分歧:（增值税率17%）

(3)财务部主管则认为,以现金返还的式,企业不仅没有利润,还会出现较大的亏损;赠送优惠券的方式不仅会增加资金运用量,而且会增加税收负担。如果采用让利销售的方式,则可以使企业少交税。

由于大家从不同的角度考虑,而且讲得都道理,彼此互不相,最后没有达成一致意见。

思路

对于一个促销活动,在其他因素不变的条件下,税收成本的支出是活动成败的一个重要因素,所以,应该充分考虑一项活动的涉税问题。

但是,一项筹划活动是否功,其衡量的标准应当与企业的发展目标结合起来。为了更加清晰的了解销售环节的涉税问题,并就促销活动的具体方法作出决策。

我们以10万元销售额为一个单元做基数,提出了三种操作方案：

其一,让利(折扣)20%销售商品,企业将10万元的货物以8万元的价格销售,或者企业的销售价格仍为10万元,但是,在同一张发票上反映折扣额为2万元。

其二,赠送20%的购物券,即企业在销售10万元货物的同时,另外再赠送2万元的购物券,持券人还可以凭购物券购买商品。

其三,返还20%的现金,即企业销售10万元货物的同时,向购货人赠送2万元现金。

筹划分析

以销售10万元的商品为基数,具体计算分析下(参与该次活动的商品购进成本为含税价6万元。经测算,公司每销售10万元商品可以在企业所得税前扣除的工资和其他费用为6000元)。

税负测算

为了分析简便,在这里仅分析增值税、企业所得税两个主要税种。

一、增值税的税收负担分析

增值税属于价外税,但是构成企业的现流出项目,对企业的经营同样会产生影响。

• 方案一,让利20%销售商品

因为让利销售是在销售环节将销售利润让给消费者,让利20%销售就是将计划作价为10万元的商品以8万元的价格销售出去。假设在其他因素不变的情况下,企业应纳增值税额为

(80000-60000)÷(1 17%)×17%=2905.98(元)

• 方案二,赠送价值20%的购物券

也就是说,消费者每购买10万元商品,赠送2万元购物券,可在商场购物,实际上是赠送给消费者值2万元的商品(其购进价格为12000元)。根据增值税暂行条例规定,这赠送属于“视同销售货物”,应按规定计算缴纳增值税。该业务比较复杂将其每个环节作具体的分解,计算缴税的情况如下:

(1)公司销售10万元商品时,应纳增值税为

100000÷(1 17%)×17%-60000÷(1 17%)×17%=5811.97(元)

(2)赠送2万元的商品,按照现行税法规定,应视同销售处理,应纳增值税为

20000÷(1 17%)×17%-12000÷(1 17%)×17%=1162.40(元)

合计应纳增值税为

5811.97 1162.40=6974.37(元)

• 方案三,返还20%的现金

应纳增值税额为

[(100000-60000)÷(1 17%)]×17%=5811.97(元)

将以上计算进行汇总分析,我们可以得出结论:方案一增值税的税收负担最低。那么,方案一是不是最佳方案呢?

二、企业所得税的税收负担分析

国家税务总局《关于认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]第875号文件)第条明确,企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。（所得税税率25%)

• 方案一,让利20%销售商品

企业应纳企业所得税为

[(80000-60000)÷(1 17%)-6000]×25%=2773.50(元)

• 方案二,赠送价值20%的购物券

根据企业所得税法规定,对于企业以买赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,其成本可以在企业所税前扣除。所以,公司应缴纳企业所得税为

[(100000-60000-12000)÷(1 17%)-6000]×25%=4482.90(元)

• 方案三,返还20%的现金

消费者每购买10万元的商品,赠2万元现金。根据企业所得税法规定,对于非公益性捐赠行为,其捐赠出不得在企业所得税前扣除,因为赠送现金不符合国税函[2008]第875号文件第三条以“买一赠一等方式组合销售”本企业商品的要求,即应将其作为应税所得的调增额,所以,公司应缴纳企业所得税为

[(100000-60000)÷(1 17%)-6000]×25%=7047.00(元)

将以上计算进行汇总分析,可以得出方案企业所得税的税收负担最低的结论。

将上述三个方案的税收负担情况进行综分析,可以得出结论:方案一增值税和企业所得税最少的结论(见表1)。

三、企业税后利润分析

• 方案一,让利20%销售商品

在方案一所设定的条件下,企业的税后利润为

(80000-60000)÷(1 17%)-6000--2773.50=8320.51(元)

• 方案二,赠送价值20%的购物券

在方案二所设定的条件下,企业的税后实际净利润额为

(100000-60000-12000)÷(1 17%）-6000-4482.90=13448.72(元)

• 方案三,返还20%的现金

在方案三所设定的条件下,企业税后实际净利润额为

(100000-60000)÷(1 17%)-6000-20000-7047=1141.03(元)

将以上计算进行汇总分析(见表2)。

方案二,企业销售10万元商品，企业可以获得13448.72元的税后净利润,我们可以得出结论:方案二企业的税后利润最大。

筹划结论

在规范操作的前提下,通过对照相关政策进行具体的测算,不难发现各种方案的优劣(见表3)。

从上面的分析可以发现,虽然打折销售可以获取税收上的优势,但并不是最优选择。

筹划思考

通过调查我们发现,多数企业经常采用让利销售和返利销售为实质内容的各种促进销售方式,目的是想通过曾加销售额来获得利润的同步增长。但是,其中的税收因素却很少有人顾及,以致许多企业做了出力不赚钱的买卖。

扩大销售,抢占市场的制高点,是目前业时刻都在思考的一个重要问题。如何进行促销活动?其中有哪些涉说因素?实践证明,在不同的促销方式下,企业的税收负担是不同的。对于上利打折销售(折扣销售),我国增值税有关法规对折扣销售有明确的定义和殊的税收处理。折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时,因购货方购数量较大等原因,而给予购货方的价格优惠(如购买10件优惠5%,购买0件以上优惠10%等)。由于折扣是在实现销售的同时发生的,所以税法规定,如果销售额和折扣在同一张发票上分别注明的,可按折扣后的余额作为售额计算增值税;如果将折扣额另开发票,则无论其在财务上如何处理,均不得从销售额中扣减折扣。

方案一将折扣销售的原则进一步扩大,直接将销售价格下调,从而既未违反税法,又提高了销售额,收到了双重效果。

对于方案二和方案三则不然。方案二是在发生销售额的基础上进步赠送商品,从税法的角度讲属于视同销售行为,所以,在财务上应作视同销售处理,从而进一步增加了税收负担。而案三赠送货币资金,则是将自己的净利润都赠送出去了,这种促销行为没有不发生亏损的道理。也正因为如此,在实践中很少有人采用方案三。

但是,税收负担的下降,并不一定意味着企利润的同步增长。对于方案一,虽然增值税的税收负担比较小,但是业最终获得的利益并不大;而方案二,从表面上看,企业的税收负担有了明显的上升,但是企业的税后净利润也有了明显的增长。

综合分析

是不是在任何情况下,赠送购物券促销式都比打折促销方式更为有利呢?如果考虑其他情况,其结果又将如?其实,企业的促销活动,除了需要考虑促销的目的之外,还要考虑与利活动有直接关系的相关因素。因此,我们在此再进一步考虑个人所得和购销成本的情况对促销活动的影响。

一、考虑个人所得税

《国家税务总局关于个人所得税若干政问题的批复》(国税函[2002]第629号文件)第二条明确规定,个人因加企业的有奖销售活动而取得的赠品所得,应按“偶然所得”项目计征个人所得税。赠品所得为实物的,应以《中华人民共和国个人所得税法实施条》第十条规定的方法确定应纳税所得额,计算缴纳个人所得税。税款由举有奖销售活动的企业(单位)负责代扣代缴。如果企业按规定执行了这政策,那么,企业税后利润分析如下。

• 方案一,让利20%销售商品

由于企业采用的是打折销售方式,企业不存在视同销售问题,因此,在方案一所设定的条件下,企业的税后利润为

(8000-6000)÷(1 17%)-600-27.35=832.05(元)

• 方案二,赠送价值20%的购物券

在方案二所设定的条件下,企业赠券促销,通过赠券无偿取得货物(商品)的个人应当按“偶然所得”项目申报人所得税,而税法要求企业代扣代缴个人所得税,如果不代扣代缴,则由企业赔缴。企业赔缴个人所得税额为

2000÷(1-20%)×20%=500(元)

在赔缴个人所得税的情况下,企业的税后实际净利润额为

(10000-6000-1200)÷(1 17%)-600-448.29-500=844.87(元)

将以上计算进行汇总分析(见表4)

显然,在企业赔缴个人所得税的情况下,两方案的税后利润相差无几。

这里需要注意的是,赔缴税款是原《税收征管法》的规定,而新的《税收征管法》第六十九条规定:“扣缴义务人扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”在现行政策件下,促销企业可以不代扣代缴个人所得税,但是,应当向主管税务机关告。问题是,如果向主管税务机关报告,则会将事情搞坏。一般情况下,企业还是会选择由企业自己赔缴。

二、购销成本变化

华天时装经销公司从事的是服装经销业务,一般来说,服装经营的毛利率都比较高,特别是那些品牌服装更是此。但是,如果是商品毛利比较低的企业进行促销,其结果又将如何呢?下面我们不妨换个角度,对这个问题作进一步分析。

假设该公司参加促销活动商品的购进成本升1000元(成本由6000元变为7000元,其他条件不变),仅对打折销售和赠送购物券两种情况分析。

其一,打折销售。

假设商场每销售10000元的商品,其成本7000元,商场为增值税一般纳税人,其所得税率为25%。在促销过程中打8折销售,也就是说消费者每购买10000元商品,实际支付8000元,商场实现8000元的销售收入,其纳

税情况和获利情况如下:

(1)企业应缴增值税为

(8000-7000)÷(1 17%)×17%=145.30(元)

(2)企业应纳企业所得税为

[(8000-7000)÷(1 17%)-600]×25%=63.68(元)

(3)企业可以获得税后净利润为

(8000-7000)÷(1 17%)-600-63.68=191.02(元)

其二,赠购物券销售。

消费者每购买10000元的商品,商场赠送200元的购物券,可在商场购物,实际上是商场赠送给消费者价值2000元的商品(其成本为1400元)。根据《增值税暂行条例》规定,这种赠送“视销售货物”,应缴纳增值税;并且根据企业所得税法规定,对于非公益性赠行为,其捐赠支出不得在企业所得税前扣除,即应把其作为应税所得的增额,其纳税情况和获利情况如下(见表5):

• (1)企业应缴增值税为

(10000 2000-7000-1400)÷(1 17%)×17%=523.08(元)

• (2)企业应缴所得税为

(10000-7000-1400)÷(1 17%)-600×25%=191.88(元)

• (3)企业可以获得税后净利润为

(10000-7000-1400)÷(1 17%-600-191.88=575.64(元)

可见,企业每销售10000元商品,采用打销售的方式比赠购物券的方式少盈利384.62元(575.64-191.02)。

三、考虑购销成本、企业所得税与个人所得税的综合结果

假设该公司参加促销活动商品的购进成本上升1000元(成本由6000元变为7000元),企业所得税适用税率为25%,同时在代扣代缴个人所得税的情况下,仅对打折销售和赠送购物券两种情况作一下分析。

• 其一,打折销售。

假设商场每销售10000元的商品,其成本为7000元,商场为增值税一般纳税人,其所得税率为25%。在促销过程打8折销售,也就是说消费者每购买10000元商品,实际支付8000元,商实现8000元的销售收入,打折销售不代扣代缴个人所得税,其纳税情况和获利情况如下(见表6）

(1)企业应缴增值税为

(8000-7000)÷(1 17%)×17%=145.30(元)

(2)企业应纳企业所得税为

[(8000-7000)÷(1 17%)-600]×25%=63.68(元)

(3)企业可以获得税后净利润为

(8000-7000)÷(1 17%)-600-63.68=191.02(元)

• 其二,赠购物券销售。

消费者每购买10000元的商品,商场赠2000元的购物券,可在商场购物,实际上是商场赠送给消费者价值2000元的商品(其成本为1400元)。根据增值税暂行条例规定,这种赠送“视同销售货物”,应缴纳增值税;并且根据企业所得税法规定,对企业赔缴的个人所得税不得在企业所得税前扣除,即应把其作为应税所得的调增额,其纳税况和获利情况如下(见表6):

(1)企业应缴增值税为

(10000 2000-7000-1400)÷(1 17%)×17%=523.08(元)

(2)企业应缴所得税为

[(10000-7000-1400)÷(1 17%)-600]×25%=191.88(元)

(3)企业可以获得税后净利润为

(10000-7000-1400)÷(1 17%-600-191.88-500=75.64(元)

可见,在这种情况下,其结果就发生了变化:企业每销售10000元的商品,采用打折销售方式比赠购物券的方式多盈利115.38元(191.02-75.64)。对于该企业而言,如果参与这促销活动的商品的采购成本是7000元并且代扣代缴个人所得税的话,则采用打折销售比赠送购物券多取得利润57.69万元(115.38×5000)。

筹划结论

通过以上分析,我们发现,企业进行促销在一般情况下送券可以扩大销售量,扩大企业的影响,提高企业商品市场占有率。但是,与此有关的税费也会随之增加。如果考虑以盈利为目的,以下的筹划思路是应该考虑的:

(1)购销差价是税收筹划需要考虑的重问题。如果商品的购进成本较高,采用打折销售就比较合算;反之,如商品的购进成本较低,则采用赠送购物券的方式就比较讨巧。而且,在商品成本越低,折扣优惠越大时,赠送购物券促销方式的优势就越明显。

(2)个人所得税代扣代缴问题影响企业的营业绩。如果促销商品需要代扣代缴个人所得税,而个人所得税的用税率较高,所以对企业的经营成果会产生较大的影响。

(3)进行促销活动的税收筹划需要关注促活动的最终目的商品零售企业在选择让利促销方式时,切不可只考总节税效益,而要从企业整体的盈利能力进行考察。对于不同的促销方式,纳税越少并不意味着获利越大。进行让利促销方式的选择,务必要从企业实际情况出发,事先做好筹划,选择较优的促销方式,这样才能确保企业利益最大化。

操作提示

强化企业的会计核算基础。税收筹划是建在相对完善的企业管理基础之上的,否则再好的筹划也是纸上谈兵,没有实际意义。商业企业所从事经营项目一般都比较多,所开展促销活动可能只局限在一类或者几类商品项目上进行,所以,要对有关项目(商品)进科学划分,正确核算,强化管理,从而使筹划产生最大的经济效益。

完善相关的手续。通过以上分析我们已经得出结论,打折销售、送券促销各有利弊。但是,如果我们进行合理选择,就可以使不同的促销方式产生较好的避税效果。而要达到这个目的,有关业务流程和相关手续的完备是前提。

筹划难点

销售环节的一项活动,可能会影响该企业的所有税种的税收负担,而销售环节的具体活动,又往往是企业的销售员或者普通职工来进行的。就目前的情况来讲,企业的销售人员和普通工还缺乏起码的税收筹划意识,导致一个良好的促销活动由于税收问题增加了业的负担而收不到预期的效果。就本案而言,要做好税收筹划就要注意处理好成本、折扣与税收的关系

一、促销活动的业务流程安排不当会造成偷税

纳税人采用“商业折扣”进行促销,即利价格上的减法,无论是企业会计核算还是税务操作都是一致的,所以得到税务当局的认可;而采用“购物返券”,即利用实物数量上的加法,如果所购商品与通过返券所得赠品在同一张发票上反映的。

根据《国家税务总关于印发(增值税若干具体问题的规定的通知》(国税发[1993]第154号件)第二条规定:“纳税人采取折扣方式销售货物,如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税;如果将折扣额另开发票,不论其在财务上如何处理,均不得从销售额中减除折扣额。

《国家税务总局关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复》(国税函[1997]第472号文件)规定:“纳税人销售货物给购货方的销售折,如果销售额和折扣额在同一张发票上注明的,可按折扣后的销售额计算征所得税;如果将折扣额另开发票,则不得从销售额中减除折扣额。

在实际过程中,多数企业是无法对消费者利用返券取得商品在同一张发票上注明的,多数“购物返券”不开具发票。另外,部分商家做促销,往往是搞体外操作,如由供货商提供促销商品,商业企业进行体外循环;或者两本账,将足销商品不列入企业流程;或者只对商品进行价值核算,而不进行数量统计,从而将促销成本直接列商品经营费用,等等。但是,需要提醒纳税人的是这些行为属于偷税行为,其中存在很大的纳税风险。

二、在促销活动中对赠送不开具发票

“购物返券”或者其他企业(单位)从商场得购物券,常常引起票据使用纠纷。如果消费者用单位发放的购物券在商场消费时,商场是否应当开具发票?有人认为:单位在统一购买购物券已经索取了发票,个人消费时再开具发票是重复开票,因此,消费者在以购物券消费过程中就不能开具发票。

其实不然,根据《增值税暂行条例实施细》《发票管理办法》等有关规定我们应当作如下认识:①《增值税暂行条例施细则》第三十三条规定,增值税的纳税义务时间是:采取直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,均为收到销售额或取得索取销售款的凭据,并把提货单交给买方的当天采取预收货款方式销售货物,为货物发出的当。单位购买的购物券是超市预收货款方式,它不同于直接收款方式结算“提货单”,直接收款方式结算的“提货单”明确标明所购货物的名称、数、单价、金额。而单位发给消费者的购物券只标明固定的金额,没有标明斤购货物的名称、数量、单价,它可以购买商场中的任何商品,而且提货时可以是一个月、两个月,除非合同约定,一般不会过期。

由此可以看出,单位发放的购物券只能算是商场一个预收货款的合同,不能作为直接收款方式结算的“提货单”。

《发票管理办法》第二十条规定:“销售商品、提供服以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款应向付款方开具发票;特殊情况下由付款方向收款方开具发票。”第二十一条规定:“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从其他经营活动支付款项,应当收款方取得发票。取得发票时,不得要变更品名和金额”而商场销售购物券,在预收到销售货款时,具体销售物品的种类尚未明确,具体销售行为并未发生,也就是说当时没有发生经营业务。

消费者在购物时取得商品凭证,是消费者维护正当权益的有效手段。假如用购物券消费的消费者所购商品存在质量问题想要退换,商场则会向消费索要在本商场购物的证据,否则一般不给予退还。在这样的情况下,购物者如果到消费者协会投诉或者提起刑事诉讼,同样也没有法定凭据,消费的权益就不能得到很好的维护。从这个角度讲,商场对于用购物券消费的消者不给开具发票,同样侵犯了消费者的合法权益。

综上所述,如果商场在消费者采购货物戈者发生其他消费不开具发票,则违反了《发票管理办法》的第二十条定,属于未按规定开具发票的违法行为,税务机关可根据《发票管理办法》第三十六条规定:“责令限期改正,没收非法所得,并处1万元以下的罚款。”

三、商场促销代扣代缴个人所得税难落实

按照现行税法的规定,需要进行促销的企业代扣代缴个人所得税。但是,个人所得税作为一个地方税种,各地执行存较大的差异。对于需要进行代扣代缴个人所得税的企业而言,既然是搞促销,就不可能代扣代缴个人所得税,那么,就需要由有关企业进行赔缴个人所得税。一旦发生企业赔缴个人所得税,那么企业就增加了一笔不能在企所得税前列支的费用,从而大大增加了促销活动的成本。另外,还需要考虑因促销活动而增加的现金流和物流成本等。

财政部国家税务总局《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税[2011]50号)根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例有关规定,现对企业和单位(包括企业、事业单位、社会团体、个人独资企业、合伙企业和个体工商户等,以下简称企业)在营销活中以折扣折让、赠品、抽奖等方式,向个人赠送现金、消费券、物品、服务(以下简称礼品)有关个人所得税问题通知如下:

一、企业在销售商品(产品)和提供及务过程中向个人赠送礼品,属于下列情形之一的,不征收个人所得税:

1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品(产品)和提供服务。

2.企业在向个人销售商品(产品)和提供服务的同时给赠品,如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费,或者购话费赠手机等。

3.企业对累积消费达到一定额度的个按消费积分反馈礼品。

二、企业向个人赠送礼品,属于下列情形之一的,取得该项所得的个人应依法缴纳个人所得税,税款由赠送品的企业代扣代缴:

1.企业在业务宣传、广告等活动中,随机向本单位以外的个人赠送礼品,对个人取得的礼品所得,按照“其他所得”项目,全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

2.企业在年会、座谈会、庆典以及其活动中向本单位以外的个人赠送礼品,对个人取得的礼品所得,按照“其他所得”项目,全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

3.企业对累积消费达到一定额度的顾,给予额外抽奖机会,个人的获奖所得,按照“偶然所得”项目,全额用20%的税率缴纳个人所得税。

三、企业赠送的礼品是自产产品(服务)的,按该产品(服务)的市场销售价格确定个人的应税所得;是外购商品(服务)的,按该商品(服务)的实际购置价格确定个人的应税所得。

四、本通知自发布之日起执行。《国家务总局关于个人所得税有关问题的批复》(国税函[2000]57号)、《国家说务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》(国税函[2002]629号)第二条同时废止。

-END-