非公司制企业的资本化(公司制企业与非公司制企业)

问题1-2-4（外包的开发活动的相关支出的资本化问题）

问题：

当把研究开发活动的部分环节外包给外部第三方时，企业为此支付给第三方的相关支出如何考虑其资本化／费用化问题？

背景：

很多企业把研究开发活动的部分环节外包给外部第三方，此类研发外包合同的条款可能是多种多样的，但在很多情况下要求在合同订立时支付部分费用，并在外包的研究开发活动的进行过程中根据进度支付部分费用，即在事先确定的某一工作环节完成时，或者完成约定的工作量时，支付约定的价款。

解答：

当且仅当预计未来经济利益可以流入企业时，企业方可将支付给第三方的相关外包研发支出予以资本化。

为了取得与（潜在的）无形资产的研究和开发活动相关的商品或劳务而支付给第三方的对价，与为了取得一项无形资产而支付给第三方的对价是不同的。为了单独取得一项无形资产所支付的金额应当资本化，因为满足《企业会计准则第 6 号——无形资产》第四条规定的两项确认条件，即与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业，并且该无形资产的成本能够可靠地计量。

相比之下，将研究开发活动（或其部分环节）外包给第三方，委托其为本企业研究开发一项（潜在的）无形资产，或者承担研发活动中的部分环节，为此支付给该第三方的款项（包括研发外包合同签订时的首付款和后续研发过程中的进度款）能否资本化的问题，应当比照《企业会计准则第 6 号——无形资产》及其应用指南和讲解中关于企业内部研究开发项目相关支出能否资本化的判断标准加以判断：

（1）如果所支付的款项所对应的第三方研究开发活动属于《企业会计准则第 6 号——无形资产》第八条所定义的研究阶段的活动，则支付给该第三方的相关支出应予以费用化。

（2）如果所支付的款项所对应的第三方研究开发活动属于《企业会计准则第 6 号——无形资产》第九条所定义的开发阶段的活动，则在可证明技术和经济方面的可行性的前提下，支付给该第三方的相关支出应予以资本化。

支付给第三方的某些款项属于为将在未来获取的商品或劳务而预付的款项，在预付时确认为一项资产（其他非流动资产）。企业在后续的研究开发活动进行过程中，应按照上述原则确认所获取的商品或劳务。

结论基础：

无形资产的取得方式是多种多样的，包括单独取得、作为企业合并的一部分取得、通过政府补助方式取得和通过非货币性资产交换方式取得，等等。企业将无形资产的研究开发活动外包给其他方时，应当运用判断以确定属于下面的哪种情况：

（1）外购一项无形资产，因而应当适用《企业会计准则第 6 号——无形资产》及其应用指南和讲解关于外购方式取得的无形资产的计量方面的规定（《企业会计准则第 6 号——无形资产》第十二条，在 IFRS 体系下对应的规定为《国际会计准则第 38 号——无形资产》第 25 段至第 32 段）；或者

（2）作为一项（潜在的）无形资产的研究开发活动的一部分，取得相关的商品或外包研发劳务，因而应当适用《企业会计准则第 6 号——无形资产》及其应用指南和讲解关于通过内部研究开发活动形成的无形资产的确认和计量方面的规定（《企业会计准则第 6 号—－无形资产》第七条至第九条，在 IFRS 体系下对应的规定为《国际会计准则第 38 号——无形资产》第 51 段至第 62 段）。

如果属于前述第（1）种情形，企业外购一项无形资产的，则所支付的款项应按照《企业会计准则第 6 号——无形资产》第十二条的规定予以资本化，即：无形资产应当按照成本进行初始计量；外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。参照《国际会计准则第 38 号——无形资产》第 25 段中的表述，在通常情况下，企业为单独取得一项无形资产而支付的价款能够反映出企业对该资产所包含的预期未来经济利益流入本企业的可能性的估计，也就是说，企业预期将会获得未来经济利益流入，即使流入的时间或金额存在不确定性。因此，对于单独取得的无形资产，一般认为《企业会计准则第 6 号——无形资产》第四条第（一）项“与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业”的确认条件总是可以满足的。

但是，如果属于前述第（2）种情形，将企业内部研究开发活动（或其部分环节）外包给第三方的，则与内部研究开发活动相关的风险和报酬仍然在相当大的程度上归属于本企业，第三方只是就其所提供的研究开发的外包劳务或相关商品，从本企业取得劳务报酬或商品价款，与企业自行实施的研究开发活动没有本质区别。因此，企业应当比照《企业会计准则第6 号——无形资产》及其应用指南和讲解中关于企业内部研究开发项目相关支出能否资本化的判断标准（在 IFRS 体系下对应的规定分别为《国际会计准则第 38 号——无形资产》第54～56 段和第 57～59 段），判断相关支出能否资本化。

《国际会计准则第 38 号——无形资产》第 70 段并不禁止企业把在获取一项取得商品或劳务的权利之前预付的款项确认为资产。类似地，也不禁止企业把为了获取第三方提供的研究开发外包劳务而预付的款项，在预付时确认为一项资产。

企业签订的某些合同可能是一揽子合同，其中包含两个组成部分——取得资产和研究开发劳务。在此类情况下，应当采用适当的基础将合同总价款分解到不同的组成部分，对各组成部分按照各自适用的会计准则分别进行分析、评价和作出会计处理。