新收入准则追溯调整后确认的收入会计处理(新收入准则影响案例分析:收入确认及审计应对)

【IPO案例】收入会计调整属于会计政策变更的分析及相关内部控制措施

问题1关于营业收入调整

一、请发行人：（1）进一步说明申报报表对原始报表2018年有关营业收入会计调整的性质为会计政策变更追溯调整的依据；（2）按照《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第41号——科创板公司招股说明书》第七十一条要求，补充披露会计调整具体内容、理由及对发行人财务状况、经营成果的影响，并针对性补充披露收入确认会计政策的具体执行标准，不应简单重述一般会计原则；（3）进一步说明变更前后的具体会计政策、收入确认依据及相关内控措施。

请保荐机构及申报会计师就会计调整性质认定、收入确认政策执行情况及相关内控有效性发表明确意见，并说明核查依据。

回复：

1.1发行人说明

（一）进一步说明申报报表对原始报表2018年有关营业收入会计调整的性质为会计政策变更追溯调整的依据

公司于2020年1月1日起执行财政部于2017年修订的《企业会计准则第14号—收入》(即“新收入准则”，修订前的收入准则简称“原收入准则”)，2018年度及2019年度适用原收入准则。

在原收入准则下，公司申报报表对2018年原始报表有关营业收入进行的追溯调整，主要是由于2019年度调整了与收入相关的经济利益是否很可能流入企业的判断标准，改变了收入的确认，依据《企业会计准则第28号-会计政策、会计估计变更和差错更正》第三条的规定，属于会计政策变更，并因此追溯调整了申报期2018年度的申报财务报表。

在原收入准则下，企业销售商品收入的确认需要同时满足以下五个条件：

1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

3、收入的金额能够可靠地计量；

4、相关的经济利益很可能流入企业；

5、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

对于标准之一“相关的经济利益很可能流入企业”，《企业会计准则讲解2010》规定，“相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50％。企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得信息等因素进行分析。”而对于相关经济利益很可能流入的判断是基于当时所能获取的信息所作出的最佳会计估计与判断。

公司在原始报表的编制中，在2019年基于市场竞争环境和业务风险的变化，重新考量应用原收入准则中“相关经济利益很可能流入企业”的具体判断标准并进行了调整。调整是依据企业会计准则及其讲解，在结合取得的新的信息以及积累的更多经验基础上进行。

2018年编制财务报表时，基于当时能够获取的信息，确定确认收入的主要依据为根据销售合同的具体约定以及对客户自身信用状况的判断，在“取得客户的验收报告”时即可以确认收入。而2019年开始，考虑市场环境和业务风险的变化，在进行收入确认时，需要根据取得的新的信息以及积累更多的经验对“相关经济利益很可能流入企业”的具体判断标准作出调整，对于公司承担安装调试或定制开发义务的项目制合同，需将“相关经济利益很可能流入企业”的判断标准延伸到业务链条下游的项目推进情况，即考虑项目制的合同签约方的最终用户对相关产品和服务是否能够认可，综合考虑客户是否能够最终中标、是否与最终用户签约等能够证明整个项目的继续推进不存在重大不确定性的额外信息。在此情况下，才能确保公司在取得合同签约方的验收报告时，对签约客户的还款意愿不再存在重大疑虑，才认为满足了相关经济利益很可能流入企业的判断标准。

根据《企业会计准则讲解2010》关于会计政策、会计估计变更和差错更正的规定，“由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行会计处理，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。”关于原收入准则中“相关经济利益很可能流入企业”调整后的判断标准能够更加稳健反映公司的业务风险，能够提供更可靠、更相关的会计信息。

依据《企业会计准则第28号-会计政策、会计估计变更和差错更正》第三条规定，“会计政策”是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。上述调整属于对于收入确认中运用具体判断标准的调整，该变更改变了收入的会计确认，即是否满足收入确认条件的标准，属于会计政策的变更，并按照该准则的规定采用追溯调整法对报告期内的历史财务报表进行了追溯调整。调整后的会计政策于本次A股申报报表报告期内一贯适用。

（二）按照《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第41号科创板公司招股说明书》第七十一条要求，补充披露会计调整具体内容、理由及对发行人财务状况、经营成果的影响，并针对性补充披露收入确认会计政策的具体执行标准，不应简单重述一般会计原则

1、补充披露会计调整具体内容、理由及对发行人财务状况、经营成果的影响

发行人已在《招股说明书》“第十节财务会计信息与管理层分析”之“四、主要会计政策和会计估计”之“（四）主要会计政策和会计估计”之“收入”中补充披露，具体如下：

“…

报告期内，由于经济环境、客观情况的改变，发行人重新评估了与收入确认相关的经济利益是否很可能流入企业的具体判断标准，并作为会计政策变更，在整个申报期内追溯和一贯应用变更后的收入确认判断标准。

公司根据行业经验的积累及期后获取的信息，包括期后的回款数据、业务链条的梳理以及交易对手付款意愿及能力的评估等，重新评估与收入相关的经济利益是否很可能流入企业的标准，相应调整了过往年度的收入确认判断标准。调整后，对于公司承担安装调试或定制开发义务的合同下经济利益很可能流入的判断标准，需要综合考虑客户是否能够最终中标、是否与最终用户签约等能够证明整个项目的继续推进不存在重大不确定性的额外信息。在此基础上，按照合同约定的验收条款，于取得客户验收报告时确认收入。调整后的收入确认判断标准能够更客观反映交易的结果，更加符合谨慎性原则，从而调整申报财务报表营业收入、营业成本、应收账款、存货、应交税费等科目。

上述会计政策调整对公司2020年度财务状况及经营成果无影响，对公司2018年度及2019年度的财务状况及经营成果造成的影响如下：

单位：万元

…”

2、原收入准则下收入确认具体会计政策

发行人已在《招股说明书》“第十节财务会计信息与管理层分析”之“四、主要会计政策和会计估计”之“（四）主要会计政策和会计估计”之“收入”中补充披露，具体如下：

“1、收入（自2020年1月1日起适用）

…

公司对于在某一时点履行履约义务的城市物联网及供应链物联网解决方案产生的收入，对于单独销售软硬件产品的合同，在相关产品发至客户指定地点，取得客户验收报告时确认收入；对于公司承担安装调试或定制开发义务的合同，需要综合考虑客户是否能够最终中标、是否与最终用户签约等能够证明整个项目的继续推进不存在重大不确定性的额外信息。在此基础上，按照合同约定的验收条款，于取得客户验收报告时确认收入。

…”

“2、收入（2020年1月1日前适用）

（1）商品销售收入

在已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售商品实施有效控制，收入的金额能够可靠地计量，相关的经济利益很可能流入公司，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量时，确认商品销售收入的实现。

消费物联网解决方案(云端SaaS类)：公司利用人工智能技术及基于网络的计算机视觉开放平台为客户提供云端人工智能解决方案。客户通常须根据预估的使用量预付费用，且该预付款通常需要在相关合同生效后五日内支付。客户按使用量付费，公司每月向客户发送使用量报告并根据该月使用量确认收入。

消费物联网解决方案(移动终端类)：移动终端类解决方案提供软件授权服务。软件授权服务赋予客户使用软件开发工具包(以下简称“SDK”)的权利。提供软件开发工具包的收入于软件开发工具包的使用权转移至客户时确认。

城市物联网及供应链物联网解决方案产生的收入，对于单独销售软硬件产品的合同，在相关产品发至客户指定地点，取得客户验收报告时确认收入；对于公司承担安装调试或定制开发义务的合同，需要综合考虑客户是否能够最终中标、是否与最终用户签约等能够证明整个项目的继续推进不存在重大不确定性的额外信息。在此基础上，按照合同约定的验收条款，于取得客户验收报告时确认收入。

…”

（三）进一步说明变更前后的具体会计政策、收入确认依据及相关内控措施

1、变更前后的具体会计政策和收入确认依据

在变更前，公司于2018年编制财务报表时，基于当时能够获取的信息，确定确认收入的主要依据为根据销售合同的具体约定以及对客户自身信用状况的判断，在“取得客户的验收报告”时即可以确认收入。

公司自2019年开始，考虑市场环境和业务风险的变化，在进行收入确认时，需要根据取得的新的信息以及积累更多的经验对“相关经济利益很可能流入企业”的具体判断标准作出调整。因而，变更后，对于公司承担安装调试或定制开发义务的项目制合同，需将“相关经济利益很可能流入企业”的判断标准延伸到业务链条下游的项目推进情况，即考虑项目制的合同签约方的最终用户对相关产品和服务是否能够认可，需要综合考虑客户是否能够最终中标、是否与最终用户签约等能够证明整个项目的继续推进不存在重大不确定性的额外信息。在此基础上，按照合同约定的验收条款，在“取得客户的验收报告”时确认收入。

2、公司自2019年以来加强内控采取的措施

2019年下半年开始，公司根据市场环境和业务风险的变化，逐步加强了业务风险管理和内控管理。公司根据行业经验的积累及期后获取的更多信息，调整了业务流程以在项目执行过程中获取项目推进不存在重大不确定性的依据，具体措施如下：

（1）升级销售管理部门，增强销售流程精细化管理

2019年以前，公司的销售管理部门分散在各个业务线，销售管理团队汇报给业务线负责人。2019年开始，公司将销售管理部门升级为业务指导部，在组织架构层面和各个业务线的销售体系相分离，负责销售流程管理、销售政策制定、销售人员考核等职能，直接汇报至CEO。2020年，公司进一步将业务指导部升级为经营管理部，进一步加强对销售的精细化管理。

业务流程里面参与核心部门和职责如下：

（2）增强合同管理和合同分析职能

2019年以前，公司没有对合同管理和合同分析集中负责的管理部门。加强内控后，经营管理部作为集团管理部门，承担着合同质量管理和合同分析的职责。发行人的城市物联网业务线分为CBG（城市业务事业部）和EBG（企业业务事业部）两个事业部，分别作为城市物联网业务线下不同的细分板块，作为单独的细分事业部进行管理，独立开展业务并独立财务核算。CBG主要针对项目制的业务开展，在项目中公司往往需要承担安装调试、定制化开发或其他支持工作，直接客户主要为项目总集成商或多级分包集成商。EBG业务主要提供标准化的产品和服务，主要产品包括SDK标准软件授权、面向商业楼宇、智慧园区等场景下的标准化通行设备、以及为金融／电信运营商类大客户提供的产品；公司签约的直接客户主要为硬件厂商、总经销商、金融／电信类大客户和基于公司标准产品开发行业解决方案的行业客户，公司通常不承担产品的安装和实施。

对于城市物联网业务线的合同，经营管理部的销售管理人员需针对CBG、EBG事业部的业务特性，根据合同内容以及立项内容进行合同分类，注明是产品类合同或是项目类合同：（a）将单独售卖的标准软硬件合同确认为产品类合同；（b）将需要承担安装调试或定制化开发义务的合同确认为项目制合同。对于项目制合同，如果签约客户不是最终用户，公司根据累积的行业经验，认为签约客户的回款意愿和能力受到最终项目及最终用户的影响。因此，公司认为对于签约客户非最终用户的项目制合同，还需要综合考虑客户是否能够最终中标、是否与最终用户签约等能够证明整个项目的继续推进不存在重大不确定性的额外信息，并以此作为判断合同签约方的回款能力和意愿（即经济利益是否很可能流入）的佐证材料。

（3）加强项目制业务的管理和审核

自2019年下半年以来，公司加强项目制合同的客户审核和项目筛选，建立了一套新的项目制商机管理流程。在新的项目制商机管理流程中，销售人员需要在商机建立时提交详细的项目信息，包括最终用户信息、项目预算等。在商机执行过程中，销售人员需要定期更新项目进行阶段。在项目明确的阶段（如项目完成中标流程后），销售人员需要上传项目明确的证据（如中标信息）供经营管理部门审核。

经营管理部按照公司对于商机管理的信息要求，要求销售人员按公司内控标准填报具体项目信息，信息不完整的情况下商机无法建立。在项目制商机执行的过程中，经营管理部会追踪商机进行的阶段，对销售人员提交的项目证明材料（如中标信息、与最终用户签约信息等能够证明整个项目的继续推进不存在重大不确定性的额外信息）进行审核，确保和该项目商机前期提供的最终用户信息一致，从而能够证明整个项目的继续推进不存在重大不确定性。

（4）项目制合同的收入确认流程

经营管理部根据项目制合同执行情况，在启动收入确认流程时，将项目相关信息进行复核，并推送给财务部。财务部会根据企业会计准则及相关规定，执行确认收入的复核流程，复核流程主要包括：

1）识别与客户订立的合同以及合同中的履约义务，判断合同的“经济利益很可能流入”：

①销售合同已确定约定明确的权利义务及确定的价格及支付条款，并且已经双方盖章；

②经济利益很可能流回的证明依据，即能够证明整个项目的继续推进不存在重大不确定性：

A.签约客户为最终客户的，则双方盖章的签约合同即可；

B.签约客户不是最终客户的，以下文件取得一件以上即可：

a.中标信息；

b.签约客户与最终用户签约信息；

c.其他能够支持对价收回性大于50%的依据；

2）在1）的基础之上，依据合同约定，复核签约客户出具的项目验收报告并完成收入确认。

（5）针对新的业务流程，加强销售团队培训，并改进业务人员KPI考核的设置

经营管理部组织全体销售持续学习销售管理制度，包括项目制合同的筛选和审核标准、商机管理流程等管理制度，增加销售的行为引导，从根本上加强前线销售的文化宣贯工作。

2019年以前，公司对业务人员的KPI设置以收入和毛利为主，没有包含对现金流的考核。2019年开始公司对业务人员的KPI设置不再以收入确认为单一导向，而是同时强调各业务线的销售回款和整体现金流的重要性。尤其针对城市物联网业务团队，进一步将历史应收账款的回款金额纳入业务考核的重要指标之一。

（6）加强事后管理，增加专项审计

公司独立的内控内审部门加强对销售及销售管理部门的审计工作，包括销售制度和流程的执行情况、销售业绩核算的真实性等，并根据审计工作的结果不断提升内控管理水平。

综上所述，公司改进并建立了一套新的内控管理制度，以适应市场环境和业务风险的变化，相应的将变更后的收入确认政策一贯的适用在报告期内，变更了收入确认政策后，公司的业务质量和财务质量均得到了提升。

2020年的当年收入回款金额占当年收入的比例为56.38%，较2018年的40.27%增长16.11%。公司2018年因为“经济利益是否可流回”的判断标准的更改造成申报报表与原始报表存在较大的收入调整，而自2019年后上述原因的收入调整金额占当年申报报表收入的比例已大幅减少，降至2019年的3.50%和2020年的0.00%。综上，公司已针对合同签订与执行建立了完善的内部控制，相关内部控制的执行情况良好。

1.2中介机构核查

（一）保荐机构核查程序及核查依据

针对会计调整性质认定、收入确认政策执行情况及相关内控有效性，保荐机构已履行以下程序：

1、针对会计政策调整性质认定的核查：

了解发行人申报报表对2018年原始报表有关营业收入会计调整的原因，查阅《企业会计准则第14号—收入》、《企业会计准则讲解2010》、《企业会计准则第28号-会计政策、会计估计变更和差错更正》等文件，分析会计调整性质认定是否符合《企业会计准则》的相关规定；

了解发行人对各业务类型的收入确认采用的会计政策及具体方法，包括收入确认的依据及时点，并根据各业务类型的业务模式及合同条款，分析发行人采用的会计政策是否符合《企业会计准则》的相关规定；

2、针对收入确认政策执行情况及相关内控有效性的核查：

2019年以来公司根据市场环境和业务风险的变化，逐步加强了业务风险管理和内控管理，调整收入确认政策的具体判断标准并一贯的运用在报告期内。根据变更后的收入确认政策追溯调整的收入主要集中在城市物联网业务，2018年该业务线收入调整金额占2018年全年收入调整总金额的比例为87.21%。保荐机构针对城市物联网业务收入开展了进一步的核查工作：

（1）了解发行人城市物联网业务的组织架构、日常经营管理情况、取得发行人业务管理的制度文件。访谈发行人经营管理部、城市物联网业务线事业部负责人、CFO、财务管理部业务经理，了解各业务部门的职责、日常管理流程及汇报审批权限，了解报告期内各职能部门的变化情况，结合发行人的制度文件、内审文件、内部销售人员的培训资料、KPI考核制度等，查看城市物联网业务开展的CRM管理系统，抽取部分合同开展内控穿行测试，核查其从商机获取到合同签约、业务实施以及财务记账全链条的关键控制点是否执行了完善后的内控制度；

（2）保荐机构取得发行人城市物联网报告期内所有收入合同的台账，汇总合同客户信息（判断签约方是否为最终客户）、合同内容（项目制还是产品类）、所属具体业务板块（CBG/EBG）、公司是否承担安装调试或定制开发义务等信息，同时，针对城市物联网收入合同金额50万以上的所有业务，取得其销售合同、验收报告以及项目客户中标信息、项目客户与最终用户签约信息等能够证明项目继续推进不存在重大不确定性的资料。核对合同金额/验收明细与收入确认金额是否一致，核查是否执行了变更后的收入确认政策；

对于2018年及2019年存在部分追溯调整的收入，保荐机构进一步查看其收入确认依据，核查是否在报告期内一致性的适用了变更后的收入确认政策；保荐机构对于城市物联网业务线的收入专项核查情况具体如下：

单位：万元

3、除上述核查外，对报告期内各业务类型收入是否真实、准确、完整执行，保荐机构已履行以下核查程序：

（1）抽样测试

1）消费物联网解决方案消费物联网解决方案业务分为移动终端类业务和云端SaaS类业务，针对移动终端类业务，选取移动终端类业务的全部客户，获取其销售合同及验收单/对账单；针对云端SaaS类业务，按照重要性原则并结合随机抽样的方法选取客户样本纳入核查范围（总体覆盖该业务线收入的60%以上）：

①取得该等客户的销售合同；

②核对该等客户的收入和回款金额，随机抽取该等客户的对账单或验收单、收款凭证、银行回单等支持性文件。

消费物联网解决方案按抽样测试方法统计的核查比例如下：

单位：万元

针对此类客户，保荐机构通过公开信息查询企业经营状态，查阅邮件往来、销售合同及回款凭证等方式作为对上述客户核查的替代措施。

2）城市物联网解决方案

针对城市物联网解决方案，取得该业务线的收入明细，将收入金额50万以上对应的所有销售合同纳入核查范围，核查其销售合同及验收单据，并检查其收款等相关支持性文件。

城市物联网解决方案按抽样测试方法统计的核查比例如下：

单位：万元

3）供应链物联网解决方案

针对供应链物联网解决方案，取得该业务线的收入明细，将报告期内所有销售合同纳入核查范围，核查其销售合同及验收单据，并检查其收款等相关支持性文件。

供应链物联网解决方案按抽样测试方法统计的核查比例如下

单位：万元

（2）主要客户访谈

通过实地或视频访谈发行人主要客户，根据访谈问卷了解相关业务的真实性、合理性、合作模式及合作内容、与发行人之间是否存在关联关系和关联交易等，访谈样本的选取标准：

1）将客户按照各期收入规模从大到小顺序排列后，从大到小选取金额覆盖当年收入50%以上的所有客户；

2）补充同时为供应商或具备其他特殊性质的客户。

2018年及2019年，由于下游行业的监管及经营环境发生变化，导致部分客户在2020年保荐机构执行尽职调查工作时已终止运营无法接受访谈。对于此类客户，保荐机构通过回款测试、查阅合同、验收单或查阅邮件往来作为访谈替代程序。访谈核查程序的具体情况如下：

单位：万元

（3）函证核查

报告期内，保荐机构对发行人各期营业收入选取样本执行函证程序。营业收入函证样本的选取标准：按照重要性原则并结合随机抽样的方法选取客户样本纳入核查范围（总体覆盖营业收入的50%以上），2018年及2019年，由于下游行业的监管及经营环境发生变化，部分客户在2020年保荐机构执行尽职调查工作时已终止运营无法接受函证核查，导致2018年及2019年发函金额占营业收入比例较低，针对此类客户，保荐机构通过公开信息查询企业经营状态，查阅邮件往来、销售合同及回款凭证等方式作为对上述客户核查的替代措施。

截止本落实函回复报告出具之日，保荐机构对营业收入发函及回函比例如下：

对于上述未回函的客户，通过取得销售合同、验收报告、对账单等支持文件进行替代程序。

对上述已发函的客户中回函不符的情况，与申报会计师确认是否需进行审计差异调节，并检查相关的销售合同、验收报告、发票等支持文件。回函不符的原因主要包括：

1）公司按权责发生制记账，客户按照收到发票的记录或者付款的记录回函；

2）公司发函金额为不含增值税金额，客户回函金额为含增值税金额。

（4）报告期内营业收入整体核查比例综上所述，结合上述（1）、（2）、（3）等核查方式后，保荐机构对报告期内营业收入整体核查比例汇总如下：

（二）核查意见

经核查，保荐机构及申报会计师认为：发行人上述关于会计调整性质认定恰当、收入确认政策已有效执行。于2020年12月31日，发行人收入确认相关的政策执行情况及内部控制已有效执行。