会计师专项审计报告的质证意见(会计师事务所审计)

2005年2月28日,全国人大常委会作出《关于司法鉴定管理问题的决定》（以下简称《管理决定》），将法医类、物证类、声像资料三类司法鉴定纳入统一管理登记范围。2015年底,环境损害司法鉴定纳入统一管理登记范围。然而，在刑事诉讼中所涉及的专门性问题远远不止以上“四类”。因此，有必要从司法鉴定的本质、鉴定主体的资格、鉴定标意见准的适用三个方面，结合辩护实践，探讨“四类”外的“其他类”刑事司法鉴定意见的质证思路。

一、排除不属于司法鉴定范围的伪鉴定

《管理决定》非常明确地界定，司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动。从这一定义看，司法鉴定要解决的问题是诉讼中的专门性问题，解决问题的方法是运用科学技术或者专门知识。如果不需要科学技术或专门知识就能解决，则不构成诉讼中的专门性问题。对此，司法实践中存在两种不当倾向。

一是对司法鉴定范围的不当扩大。如淫秽物品鉴定，根据《刑法》第三百六十七条界定的范围，以社会公众的一般观念即可判断，只有色情内容与艺术价值并存时才有判断难度。因此，在绝大多数情况下，对淫秽物品的判断并不是司法鉴定问题，只要该“物品”存在，法官即可作出判断，鉴定是对审判权的僭越。

另一种是对司法鉴定的不当依赖。在诉讼中一事务所旦遇到一些证明比较棘手的问题，总希望通过鉴定加以解决，而不论该事项是不是专门性问题，也不问鉴定主体是否适格。有观点认为，商标的防伪技术只有商标权利人知道，并且作为商业秘密秘而不宣，司法鉴定人员、专家都无法知悉，所以只能由被害单位来鉴别。2005年国家工商行政管理总局在给浙江省工商局回复《关于查处商标侵权违法案件中商标注册人鉴定商品效力问题的请示》中明确规定：“在查处商标违法行为过程中，工商行政管理机关可以委托商标注册人对涉嫌假冒注册商标商品及商标标识进行鉴定，出具书面鉴定意见，并承担相应的法律责任。被鉴定者无相反证据推翻该鉴定结论的，工商行政管理机关将该鉴定结论作为证据予以采纳。”

笔者认为，以被害单位出具鉴定方式解决商标真伪并不妥当，商标真伪也不构审计成诉讼上的专门性问题，原因在于这是特定群体知悉的事实，并非通过科学技术或专门知识来破解。如果认为这是一种司法鉴定活动，那么根据法律规定，鉴定人是案件的当事人或者与案件处理有利害关系，应当回避，即便出具鉴定也不能作为证据使用。显然，将被害人对真伪的甄别理解为鉴定意见极为不妥，它就是被害人对事实的陈述，该事实是否构成刑法意义上的侵犯知识产权或侵犯商业秘密，完全是会计师司法判断，也不是司法鉴定解决的问题。

因此，在鉴定意见的专项质证中，辩护律师首先要判断其是不是一个纯正的司法质证鉴定问题，如果不是运用科学技术或专门知识解决的的问题，则属于伪鉴定，根本不能作为诉讼证据使用，无须遵循鉴定意见审查规则进行质疑，辩护人在阐述理由的同时，可以就相关问题给出自己的判断意见，并与控方展开辩论。

二、“其他类”司法鉴定主体资格的质证思路

依证据规则，若鉴定机构、鉴定人不具备法定资质，其所作鉴定意见不得作为定案根据。“四类”统一登记管理的司法鉴定，在鉴定机构、鉴定人资质判断上比较明朗，特别是司法部2019年、2020年相继发布“四类”鉴定执业分类后，执业领域更加清晰。而“报告其他类”司法鉴定由于没有相应的管理规范，且是否需要经过法定许可才能开展鉴定业务也不径相同，因此在资质判断方面较为复杂。笔者经过疏理，发现“其他类”刑事司法鉴定大致有五种类型。

一是由法律直接作出规定。如《产品质量法》第十九条规定产品质量检验机构须经省级以上人民政府市场监督管理部门或者其授权的部门考核合格后，方可承担产品质量检验工作。也就是说经有权机关考核合格才具有从事司法鉴定的资格。

二是由司法解释或规范性文件作出规定。如“两高”《关于办理危害计算机信息系统安全刑事案件应用法律若干问题的解释》第十条规定应当由省级以上负责计算机信息系统安全保护管理工作的部门检验的事项。又如“两高”及国家文物局、公安部、海关总署《涉案文物鉴定评估管理办法》规定的涉案文物鉴定机构和鉴定人资格条件。

三是由行政主管机关作出规定。如国家发改委《价格认定规定》涉案财物的价格认定由县级以上政府价格主管部门的价格认定机构承担。

四是行政主管机关对有关行业的监管规定，对刑事司法鉴定主体的资格认定产生间接影响。如财政部发布的《会计师事务所执业许可和监督管理办法》规定，会计师事务所须向所在地的省级财政部门申请执业许可。未取得许可的，不得从事出具审计报告等业务。

五是指导案例的形式，提示对应当鉴定、但没有相应鉴定机构的解决方案。如最高人民法院发布的第147号指导案例报告《张永明、毛伟明、张鹭故意损毁名胜古迹案》，该案涉及在三清山风景名胜区“巨蟒出山”岩柱体（又称巨蟒峰）打岩钉是否属于严重破坏自然遗产的行为，裁判要点认为“对刑事案件中的专门性问题需要鉴定，但没有鉴定机构的，可以指派、聘请有专门知识的人就案件的专门性问题出具报告，相关报告在刑事诉讼中可以作为证据使用。”这种委托中立第三方专家提交专门性问题报告也为刑事诉讼所认可。

针对上述情形，笔者认为在“其他类”的鉴定意见质证中，可从四个角度加以审视。

1.从法定许可角度审视。即作出检验鉴定、提交专门性问题报告的机构、人员是否需要取得行政许可，如需行政许可，鉴定主体的资质将直接关系到鉴定意见的证据能力。如产品质量的检验、食品的检验等，均规定检验机构必须要有相应的资质，该特定领域的鉴定如作为刑事案件证据，鉴定机构、鉴定人应取得法定资质。

2.从规范效力角度审视。“其他类”司法鉴定的实施主体有无明确的法律或司法解释依据，是判断鉴定意见证据能力的重要方面，如委托法律或司法解释规定以外的主体实施检验鉴定，可认为鉴定主体不适格。需要特别说明的，司法解释的规定若与《管理决定》发生冲突，那么司法解释确定的鉴定主体无检验资格。如《关于办理危害计算机信息系统安全刑事案件应用法律若干问题的解释》第十条规定，“专门用于侵入、非法控制计算机信息系统的程序、工具”、“计算机病毒等破坏性程序”难以确定的，应当委托省级以上负责计算机信息系统安全保护管理工作的部门检验。但“四类”司法鉴定中声像资料鉴定包涵了电子数据鉴定，而电子数据的功能性鉴定即系对软件、电子设备、计算机信息系统和破坏性程序的功会计师能进行鉴定，若司法解释规定检验与电子数据功能性鉴定存在竞合，则应排除司法解释规定的鉴定机构。理由是，对“四类”司法鉴定实施登记管理是全国人大常委会作出的决定，具有普遍的适用效力，司法解释不得于其相抵触，若检验事项出现竞合，应适用《管理决定》。

3.从鉴定能力角度审视。依证据规则，鉴定机构不具备法定资质，或者鉴定事项超出该鉴定机构业务范围、技术条件的，鉴定意见不得作为定案的根据。鉴定机构资质之所以重要，原因在于其拥有的实验室条件和仪器设备对解决专门性问题具有无可替代的作用。但诉讼中专门性问题的类型千差万别，除自然科学、工程技术外，还有社会科学范畴的问题，如会计账目的审计、资产评估、财物价格认定、文物历史文化价值的鉴别等，这样的专门性问题对实验室条件并无特别的依赖，更多是依靠有专门知识的人的专业能力和水平，此时仍然强调鉴定机构的资质，并无实质性意义。因此，笔者认为，对硬件条件依赖程序弱的鉴定意见，质证重点是鉴定人的专业能力，对于专业能力不足或过往执业存在问题的，可提出有效的质疑。

4.从鉴定形式角度审视。《管理决专项定》明确司法鉴定实行鉴定人负责制度。证据审查规则也明确鉴定文书缺少签名、盖章的不得作为定案根据。因此，鉴定人在鉴定意见书上签名是法定的义务。但现行的个别鉴定规范却背离鉴定程序和证据规则要求，如价格认定机构出具的《价格认定结论书》，由该机构的法定代表人或者负责人签发，正式文本并加盖价格认定机构公章。这种文书形式明显不符合鉴定意见的证据要求，鉴定人藏在文书的背后，其是否具有鉴定能力，是否有法定回避情形，无法通过文书审查去发现。因此，应坚持表达质疑，促进有关机关作出改进。

三、“其他类”司法鉴定程序和技术规范的质证思路

依证据规则，鉴定违反程序规定的，鉴定过程和方法不符合相关专业规范要求的，鉴定意见应当予以排除。但在鉴定程序和技术规范的审查方面，囿于其专业性较强，各类鉴定的程序规范和技术规范也不相同，辩护律师往往不甚明了，以至很难提出有效的质证意见。特别是“其他类”司法鉴定，其鉴定程序散见于不同的规范，技术标准有些可以在国家标准、行业标准中找到依据，有些是行业规范，有些就没有技术标准可循。此类鉴定的质证，笔者认为可分类处理。

在鉴事务所定程序方面，须关注程序规范的制定主体和规制对象。如审计活动依财政部制定的《中国注册会计师审计准则》，价格认定活动依国改会直属事业单位价格认证中心制定的《价格认定行审计为规范》等。现实中，对于行业协会、民间社团等制定的规范，若无法律或主管行政机关意见的授权，其制定的规范不能随意作为司法鉴定的依据。此外，程序所有规制的对象也是重要的考察角度。如广东省汕头市中级人民法院（2019）粤05刑终255号陈某非法吸收公众存款案二审裁判观点认为，执行的商定程序出具的报告不是司法鉴定，因此，即便依据相关规范开展审计，也要考察该规范的规制对象，不能不加分析地作为定案证据。

在鉴定技术规范方面，须关注技术标准的位阶、效力。根据《国家标准化法》第二条规定，标准包括国家标准、行业标准、地方标准和团体标准、企业标准。国家标准分为强制性标准（GB）、推荐性标准(GB/T)，行业标准、地方标准是推荐性标准。《司法鉴定程序通则》第二十三条规定能够适用的标准是国家标准、行业标准和技术规范、该领域多数专家认可的技术方法。因此，地方标准和团体标准、企业标准被排除在司法鉴定的标准之外。同时，若解决专门性问题需要多个标准，笔者认为，运用位阶观念识别技术标准的效力也是必要的，即国家强制标准优于国家推荐标准，国家推荐标准优于行业标准，鉴定中使用的技术标准是否全面准确，有无遗漏，有无修订等，是质证中需要关注的问题。

在鉴定方法可靠性方面，对于没有相应技术规范的专门性问题，应从鉴定原理出发，判明鉴定方法是否该专业领域多数专家认可。最高人民法院第147号指导案例采信有专门知识的人出具的检验报告的理由是：四名地学专家都长期从事地学领域的研究，都具有地学领域的专业知识，在地学领域发表过大量论文或专著，或主持过地学方面的重大科研课题，具有专业评估能力。四名专家依据自己的专业知识和现场实地勘查、证据查验，经充分讨论、分析，从专业的角度对打岩钉造成巨蟒峰的损毁情况给出了明确的专业意见，并共同签名。四名专家中的两名专家以检验人的身份出庭，对“专家意见”的的形成过程进行了详细的说明，并接受了控、辩双方质询和审判人员提问。这一裁判观点揭示，鉴定人是否具有专门知识，可以根据其在专业领域的学术素养和取得成就进行判断；鉴定人应当有数人，对所用鉴定技术方法质证有基本共识，且能够接受庭审质证，唯如此才能验证鉴定方法的可靠与否。