三流不一致与虚开增值税专用发票的关系

目前市面上还有关于三流不一致就是虚开的言论，甚至税务机关据此作为刑事案件进行移交，这是片面的、过时的，笔者对此进行厘清。

一、税法的规定

关于“三流一致”的说法缘起《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第一条（三）款规定：“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”该条款被解读为只有货物流、资金流、发票流一致，购买方才被允许进项抵扣， 否则不允许抵扣。这样的理解对吗？随着交易方式的改变，已经出现了多种支付手段，最常见的，有代为支付，有第三方支付；关于货物的交付方式，有现实交付，也有指定交付。此时应该考量的是增值税的税收原理，作为一种流转税，其是货物在流转交易过程中的增值部分产生的税，货物是税的基础，至于谁来支付，与增值税无直接关系，当然可能会涉及到财务做账的规范性，但这跟虚开无关。至于货物的交付方式，销售方在可能在收到货款、开具发票时尚未取得货物的占有或所有，但这也是合法合规的。

为了适应交易方式的变革，同时避免过多的合法、违法行为被作为犯罪处理，国家税务总局在2014年7月发布了《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》国家税务总局公告2014年第39号，“纳税人对外开具的销售货物的增值税专用发票，纳税人应当拥有货物的所有权，包括以直接购买方式取得货物的所有权，也包括“先卖后买”方式取得货物的所有权。所谓“先卖后买”，是指纳税人将货物销售给下家在前，从上家购买货物在后”，这一点即是对之前规定的突破。

二、刑事法律的规定

1996年《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》规定，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。1996年的司法解释完全涵盖了税法上的规定。

1997年刑法同样采取了列举的方式对虚开进行了规定“为他人虚开，为自己虚开，让他人为自己虚开，介绍他人虚开”。但是刑法并没有对何为虚开进行厘定，对于虚开的理解还需要结合其他法律文件进行理清。

三流不一致不仅被2014年的规定所突破，同样，最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函法研[2015]58号认为一些挂靠企业开具发票的形式不是虚开，该意见打破了货物流与发票流的一致性。而所谓的支付货款的一方在虚开中根本不属于一个构成要件。

三流不一致可能涉嫌虚开，但是不能得出肯定虚开的结论。虚开增值税专用发票罪制定之初最高刑可判处死刑，现在最高可判处无期徒刑，属于极为极为严厉的刑罚。不能仅仅因三流不一致直接推定为虚开，毕竟是否为虚开，要有主观方面、金额的考量，不能如此简单粗暴地直接认定为虚开。随着营改增的完成，虚开增值税法即将出台，司法中关于增值税的认知逐渐加深。最高法也出台了一些司法解释与指导案例来指导司法实践，但因虚开增值税专用发票罪涉及大量的税法知识，大家认知不够，同时因为这个罪名在制定之时采取了简单罪状的方式，使得司法裁判出现了不同的理解，这些都是要慢慢统一的。“同案同判”是一个国家司法裁判统一性的基本要求，是法律面前人人平等的基础。