非货币性资产投资十个税收争议问题（一）

一、21号公告中的“改制重组”具体指什么？

《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号）第四条规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

那么，这个条款中的“改制重组”具体指什么呢？

1、从法律定义来看，企业改制通常是指企业所有制的改变。有学者定义：所谓企业改制，是指依法改变企业原有的资本结构、组织形式、经营管理模式或体制等，使其客观上适应企业发展的新的需要的过程，它分为整体改制和部分改制。对于重组，无论是《公司法》、《合同法》还是《民法典》都没有非常明确的解释。实务中习惯称为资产重组，而且已经被约定俗成一个边界模糊、表述一切与企业重大非经营性或非正常变化的总称。

某著名学者借鉴国内外有关企业并购理论的研究成果，结合中国资产重组的实际情况，对资产重组概念界定如下：资产重组是指依据企业的拥有者、企业或企业外部的经济主体之间达成的契约，通过新设、增资、减资等方式，对企业的组织架构、股权结构、经营业务及相关资产的权属进行重新组合、调整或配置，以期达到公司运营效率最大化，投资资产价值最大化。他认为，资产重组的法律形式有公司新设、增资扩股、股东减资、公司合井、公司分立、股权转让、公司清算等，其他诸如兼并、并购、并购重组、增发、配股、借壳、买壳、资产剥离、债转股、回购、股权激励、股份制改造等，只是站在不同法律主体的角度对资产重组的习惯说法。

2、从税收政策来看， 我国现行改制重组税制主要涉及增值税、企业所得税、土地增值税、契税、印花税五大税种，但现行税收政策中对改制重组没有明确的定义，对其界定仅散见于各具体税种文件中，但口径不完全一致，如：

增值税方面：《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》一、营改增试点期间，试点纳税人〔指按照《营业税改征增值税试点实施办法》（以下称《试点实施办法》）缴纳增值税的纳税人〕有关政策（二）不征收增值税项目第5条规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

从增值税规定看出，增值税政策对不征收增值税的资产重组只限定在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人的情况。

企业所得税方面：《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税[2009]59号第一条规定，本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

参考59号文可以得出，企业所得税方面，对企业经济结构或法律结构发生的重大改变均属于企业重组。

注：一般认为，企业的经济结构包括产业结构、产品结构、资本结构等，企业的法律结构包括企业的组织形式（公司制企业、合伙企业、个人独资企业）、组织结构（股东大会、董事会、经营管理机构）等。

土地增值税方面：《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号）第一条规定，企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下称房地产)转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。

......

该公告第二条及第三条分别对企业合并及分立业务土地增值税问题进行了明确。

根据21号公告的规定，改制重组应包括非公司制企业改建和股份制改建、企业合并、企业分立等情形。

契税：《关于继续执行企业 事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第17号）第一条和第二条对企事业单位改制契税问题进行了明确。第一条规定，企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，原企业投资主体存续并在改制（变更）后的公司中所持股权（股份）比例超过75%，且改制（变更）后公司承继原企业权利、义务的，对改制（变更）后公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。公告第二条规定，事业单位按照国家有关规定改制为企业，原投资主体存续并在改制后企业中出资（股权、股份）比例超过50%的，对改制后企业承受原事业单位土地、房屋权属，免征契税。

该公告第三条至第九条分别将企业合并、分立、破产、资产划转、债转股、划拨用地出让或作价出资、公司股权（股份）转让等七种情形涉及的契税做了规定。因为该公告是对企业改制重组的契税问题进行明确，故可以明确，该公告是将三至九条列举的六种情形均界定为企业重组。

从上面的分析可以得出，无论是从法律定义来看还是从税收政策的角度来看，对何为“改制重组”均没有一个统一、明确的定义和解释。尤其是对于何为“重组”的理解，实务中经常出现不同的观点。

二、仅以房地产作价入股投资而不附带其他条件，是否属于21号公告的“改制重组”？

如果仅以房地产作价入股进行投资而不附带其他条件，是否属于21号公告所称的“改制重组”，从而享受暂不征收土地增值税的优惠？

对于这个问题，我们以21号公告为起点往回梳理房地产投资土地增值税政策渊源：

1、财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字[1995]48号）第一条规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

2、财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税[2006]21号）第五条规定，对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第一条暂免征收土地增值税的规定。

按照上述文件规定，除房地产公司以其开发产品对外投资或者以土地房地产向房地产开发企业投资不再享受暂免征收土地增值税的待遇，其他主体的房地产投资行为均可继续暂免征收土地增值税。

3、《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税【2015】5号）第四条规定，单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。该《通知》第八条废止了1995年48号文和2006年21号文关于房地产投资土地增值税处理规定，在房地产投资前增加了“改制重组”的限制性规定。

4、《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）第四条、《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号）第四条均规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。可以看出，这两个公告均延续了5号文“改制重组”的前置性限制。

综上可以看出，“改制重组”已经从成为享受暂不征收土地增值税的前提条件。但究竟何谓“改制重组”现行税收政策没有明确的定义，这个问题品税阁在前面已经分析过。笔者的理解是，财政部 税务总局公告2021年第21号公告是1995年48号文和2006年21号文关于企业以房地产作价投资相关土地增值税优惠政策的延续，而这两个文件均没有“改制重组”这个前提条件的限制。因此，如果仅以房地产作价入股进行投资而不附带其他条件，也应属于2021年第21号第四条所称的“改制重组”。

另外，如果参照《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定，对企业经济结构或法律结构发生的改变，均属于重组范围；如果参照《关于继续执行企业 事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第17号）的规定，企业合并、分立、破产、资产划转、债转股、划拨用地出让或作价出资、公司股权（股份）转让等七种情形均属于企业重组。那么，以房地产对外投资也应该属于企业重组。

对于这个问题，财税〔2014〕116号《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》第六条也进一步进行了佐证：企业发生非货币性资产投资，符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。

但在实践工作中，各地税务机关对这个问题的理解各不相同，执行口径不完全一致。建议纳税人在遇到此类问题时，一定要加强与税务机关的沟通，充分了解当地的政策执行口径，以避免涉税风险。

未完待续.........

作者：品税阁sl