案例引入

八戒做天蓬元帅的时候虽然统领过八万水军，也算与水打过不少交道，但这和水产养殖的区别还是挺大的，当年统领水军的经验在这里一点也用不上。他养的鲍鱼、龙虾、大闸蟹等产量和品质总是上不去，就连扇贝也经常翻墙跑路。几年下来，快把高老太爷留下的那点家底给亏光了。

一筹莫展之际，八戒忽然想到了他的沙师弟悟净。老沙当年在流沙河搞水产养殖可是经验丰富得很呐，听说现在光专利他就注册了好几个。于是，八戒赶忙邀请沙师弟入股自己的公司，共同创业。

悟净接受邀请后，便委托律师、会计师对八戒水产进行了尽职调查。发现公司的财务管理非常不规范，直接入股恐怕将来会给自己带来风险。于是悟净拒绝了直接入股的方案，提出由八戒出资、自己出技术另行注册新公司。

双方经过协商，确定新公司的名称为西游兄弟水产有限公司，经营范围包括水产养殖及深加工。注册资本为10000万元，其中八戒水产公司以现有的土地、厂房、设备等出资，评估价值为8000万元，占股80%；悟净以专利技术出资，评估价值2000万元，占股20%。如下图：

一般税务处理

八戒水产和悟净用非货币性资产投资于西游兄弟，改变了非货币性资产的权属。按照税法规定，这种情况应当分解为非货币性资产转让和股权投资两项业务进行税务处理。

按照一般税务处理规则：

八戒水产用土地、厂房、生产设备投资，并且其用于出资的土地、厂房评估增值了3000万元。八戒水产需要缴纳企业所得税、增值税（及附加）、土地增值税、印花税。

悟净用专利技术出资，应当缴纳个人所得税和印花税。

西游兄弟公司取得土地、厂房所有权，应当缴纳契税。此外，西游兄弟取得股东出资10000万元，也要缴纳印花税。

但税法为了鼓励企业重组和技术进步，对符合条件的非货币性资产和技术成果投资入股规定了特殊性税务处理规则，投资者可申请享受免税或递延纳税的优惠政策。

本文就结合西游兄弟这个案例，分析一下非货币性资产投资特殊税务处理规则的适用条件及特点。（由于印花税金额不大，优惠政策较少，以下不再分析印花税。）

特殊税务处理

一. 八戒水产的税务处理

（一）企业所得税

现行税法对企业以非货性资产投资的行为，根据不同情况分别制定了五年分期纳税优惠政策、特殊重组税收优惠政策、资产划转税收优惠政策。具体如下：

1、五年分期纳税优惠政策①

八戒水产用于出资的土地、厂房、生产设备账面净值5000万元，评估价值8000万元，增值的3000万元应当确认非货币性资产转让所得，税负为3000×25%=750万元。

税法考虑到投资企业没有现金收入，当期交税比较困难。允许投资企业在不超过连续5个纳税年度内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。所以八戒水产可以申请在以后5个年度内分期平均缴纳企业所得税。

八戒水产如果选择五年分期纳税优惠政策，被投资企业西游兄弟取得该土地、厂房、生产设备按评估价值8000万元作为计税基础。

2、特殊重组税收优惠政策②

同时符合以下五个条件，八戒水产可以不确认所得，不用缴纳企业所得税。

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

八戒水产如果选择特殊重组税收优惠政策，不缴纳企业所得税。则西游兄弟公司取得该土地、厂房、生产设备仍按账面净值5000万元作为计税基础。

3、资产划转税收优惠政策③

资产划转税收优惠政策的适用于100%直接控制的居民企业之间，或被其他企业100%直接控制的居民企业之间。并且同时符合以下条件，可以不缴纳企业所得税。

（1）具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（2）资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。

（3）划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。

八戒水产如果选择特殊重组税收优惠政策，不缴纳企业所得税。则西游兄弟取得该土地、厂房、生产设备仍按账面净值5000万元作为计税基础。

（二）增值税④

2016年5月1日全面“营改增”之后，销售服务、无形资产和不动产均属于增值税的征税范围。八戒水产用土地、厂房、生产设备投资于西游兄弟应当缴纳增值税。

但纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

根据上述规定，八戒水产在用土地、厂房、生产设备投资西游兄弟时，可将与该土地、厂房、生产设备相关的债权债务，以及相关职工作为一个整体打包转移给西游兄弟，即可享受不征增值税的政策。

（三）土地增值税⑤

八戒水产用自有土地、厂房进行投资视同转让该土地、厂房，属于土地增值税的征税范围。

但税法为了支持企业重组，规定单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

因此，八戒水产用土地、厂房投资于西游兄弟，无需缴纳土地增值税。

二. 悟净的税务处理⑥

悟净以专利技术出资入股西游兄弟，应按照“财产转让所得”项目，计算缴纳个人所得税。

但国家为了鼓励技术创新，规定了以技术成果投资入股并且取得的对价全部是股票（权）的，可以选择递延纳税优惠政策。根据该政策，经过主管税务机关备案后，悟净可以申请投资入股当期不纳税，而递延至股权转让时再交。

需要强调的是，无论悟净是否选择递延纳税优惠政策，被投资企业西游兄弟都可以按照该专利技术的评估价值2000万元作为计税基础。也就是说，西游兄弟以后可以按照2000万元的标准对该专利技术进行摊销。

这种优惠政策是非常罕见的，相当于两头（投资方、被投资方）优惠，国家为了鼓励技术创新也是拼了。

三. 西游兄弟公司的税务处理⑦

除了印花税之外，作为被投资方，西游兄弟取得八戒水产投资的土地、厂房，需要缴纳契税，税率为3%-5%。

但是，按照现行税收政策，在同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，免征契税。包括①母公司与其全资子公司之间，②同一公司所属全资子公司之间，③同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间。

利益冲突

在用非货币性资产投资期间，八戒拼命研究各种税收政策，想方设法把每一项税收优惠政策都用尽。但事物都有两面性，一项税收优惠站在八戒的角度看是有利的，但是站在西游兄弟和悟净的角度看反而是不利的。

以企业所得税为例。

八戒水产享受了特殊重组或特定划转的税收优惠政策，被免征了企业所得税。那么西游兄弟取得土地、厂房、生产设备的计税基础仍然是5000万元，而不是其评估价值8000万元，以后西游兄弟公司对这些资产就要少折旧（摊销）3000万。

这就意味着西游兄弟以后要多交750万元（3000×25%）的企业所得税，这正好是八戒水产在不享受税收优惠政策的情况下要交的税。

可见，虽然八戒水产按照税收优惠政策免缴了企业所得税，但是企业所得税的纳税义务并没有消失，而是转嫁给了被投资企业西游兄弟公司。

对悟净来说，西游兄弟多交了750万元的企业所得税，他的股东权益就减少150万元（750×20%）。

由此可见，税务规划大多数情况下并不是纳税人与税务局之间博弈，而是交易各方之间税负转嫁与反转嫁的博弈。所以在企业重组活动中，投资者一定要擦亮眼睛，免得替别人做了嫁衣。类似案例，请参考文章《一个不正经的税务筹划案例引出的正经税法问题》。

相关税收政策：

①财税（2014）116号，国家税务总局公告2015年第33号。

②财税（2009）59号，国家税务总局公告2010年第4号，国家税务总局公告2015年第48号。

③财税（2014）109号，国家税务总局公告2015年第40号，国家税务总局公告2014年第29号。

④国家税务总局公告2011年第13号，财税（2016）36号。

⑤财政部 税务总局公告2021年第21号，国税发〔2006〕187号。

⑥财税〔2015〕41号，财税(2016)101号。

⑦契税暂行条例，财法字〔1997〕52号，财政部、税务总局公告2021年第17号。