上市公司新收入准则、新金融工具准则执行中的主要问题

【背景】

企业会计准则于2017年至2019年经过了大规模修订更新，如《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以上简称新金融工具准则）、《企业会计准则第14号——收入》（简称新收入准则），并于2019年至2020年在境内上市公司全面执行。为引导资本市场主体准确把握准则要求，不断提升财务信息披露质量，江苏证监局结合前期新收入准则、新金融工具准则执行摸排情况，梳理分析准则执行主要问题，提出相关监管要求。

【主要问题】

新收入准则执行中的主要问题

新收入准则的全面施行,直接影响上市公司财务报告的列报和计量。江苏证监局全面摸排了辖区上市公司新收入准则执行情况，现将发现的主要问题予以通报。

一、辖区上市公司按时执行新收入准则，但部分公司收入政策披露不完善

除6家上市公司于2018年、3家上市公司于2019年首次执行新收入准则外，其他公司均于2020年开始执行新收入准则。大部分公司按照收入类别披露了收入确认时点和计量模式，但尚有40余家上市公司照搬准则原文，未按照公司收入模式披露具体会计政策，降低了财务报告的可理解性。

二、新收入准则的执行对辖区上市公司整体影响不大，但对批发零售业、交通运输和仓储业等行业影响较大

新收入准则执行后，超过85%的上市公司收入确认、计量未发生明显变化。发生变化的情况如下：

1、总额法、净额法计量发生变化

共涉及19家公司，主要集中在批发和零售业，其中影响收入超过20%的公司有5家，均为公司将部分业务改按净额法确认收入。

2、时点法、时段法计量发生变化

共涉及21家公司，主要集中在交通运输和仓储业，其中15家为时点法变更为时段法，主要将运输服务、维保服务收入计量变更为时段法；其余6家为时段法变更为时点法。

3、履约进度估计发生变化

共涉及公司17家，主要集中在制造业，大部分是由完工百分比法变更为投入法或产出法。估计变化对收入确认未产生重大影响。

三、部分公司对准则掌握不到位，销售运费、合同负债重分类等方面存在错误

1、销售费用列报存在错误或缺乏判断依据

根据新收入准则和应用指南，向客户销售商品的同时，在约定企业需要将商品运送至客户指定地点的情况下，在控制权转移给客户之前发生的运输活动通常不构成单项履约义务，相关成本应当作为合同履约成本；在控制权转移给客户之后发生的运输活动，可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。经统计，仍有75家公司将商品控制权转移前发生的销售运费计入销售费用，存在列报错误；166家公司将商品控制权转移后发生的销售运费计入销售费用，但缺乏相应判断依据。

2、合同负债重分类计量有误

根据会计准则及相关规定，合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，不应包含增值税金额，但仍有16家公司重分类为合同负债的金额包含增值税。

四、销售返利会计处理不一致，存在专业判断分歧或错误

辖区141家上市公司存在给予客户销售返利的情况，其中有98家公司按照准则及相关规定，在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点，将应付客户对价冲减当期收入，同时冲减应收账款。

剩余43家公司存在五种处理方式：一是作为可变对价，在每一资产负债表日，企业重新估计应计入交易价格的可变对价金额，调整当期收入，涉及公司13家；二是给予客户实物返利或奖励积分，根据公允价值在销售收入和返利商品或奖励积分之间进行分配，涉及公司9家；三是给予客户返利时冲减收入，同时确认负债类科目，5家公司确认为预计负债，3家公司确认为其他流动负债；四是将返利确认为销售费用，涉及公司11家；五是将返利确认为合同履约成本，涉及公司2家。其中第一、二种根据合同条款、返利金额估计的不确定性、返利实现的模式不同，具有一定的合理性；第三种冲减收入处理正确，但确认为不同类型的负债会降低财务信息可比性；最后两种处理与会计准则相关规定不符。

五、部分公司外销业务收入确认时点提前

在外销中，报关本身并不涉及商品控制权的转移。但在有外销业务的201家上市公司中，有53家公司以报关日作为控制权转移时点。实务中，无论何种交货模式，报关日均早于商品控制权转移日，公司应根据合同约定和实际执行情况分析确定商品控制权转移时点。

新金融工具准则执行的主要问题

摸排发现新金融工具准则的应用存在以下问题：一是理解和应用难度较大，部分上市公司对金融工具的分类理解有误，对权益工具的列报未充分考虑现金流量特征；二是涉及的判断标准和业务细节较多，因此部分上市公司对金融工具的列报不够准确；三是可供出售金融资产可能存在较多错误列报。

一、部分公司对金融工具准则理解和应用不到位

1、部分公司权益工具确认和计量不恰当

一是个别公司将列报为其他权益工具投资的金融资产，后续以公允价值计量且其变动计入当期损益，进而对当期利润产生不当影响。

二是个别公司仍按持有目的划分权益工具投资类别，不符合新金融工具准则的划分原则。

三是新金融工具准则实施后，权益工具投资全面采用公允价值计量，个别公司仍按照成本法进行后续计量，且未披露原因。

四是个别公司对金融资产分类可能存在错误，如将长期股权投资分类为其他权益工具投资或其他非流动金融资产。

2、部分公司将合伙企业投资划分为权益工具投资，不符合准则原意

实务中上市公司以LP身份持有有限合伙企业份额的情形比较常见，合伙企业通常属于可回售工具或有限寿命主体，该类投资不满足权益工具定义。但辖区仍有部分上市公司将其持有的合伙企业份额分类为其他权益工具投资。通过公开信息，56家上市公司期末其他权益工具账面余额超过2亿元，其中有14家企业将持有的有限合伙企业投资划分为其他权益工具投资，存在错报可能。

二、执行应收票据终止确认政策的上市公司中，执行新金融工具准则前后标准不统一

260家上市公司表示不适用应收票据的终止确认政策，剩余执行应收票据终止确认政策的上市公司，具体执行情况不统一。

执行新金融工具准则前，大部分公司描述为应收票据背书或贴现时终止确认，但部分公司较为谨慎，将银行承兑汇票和商业承兑汇票进行区分，对于商业承兑汇票的背书或贴现不予以终止确认。

执行新金融工具准则后，半数以上的上市公司已根据我会相应的应用指导，根据信用风险及延期付款风险的大小分别进行会计处理，但仍有部分公司未比照执行。

一是个别公司对于票据背书和贴现进行区分，认为背书根据银行信用等级来确定是否可终止确认，但贴现时企业并未将所有权上所有的风险和报酬转移给银行，因此不能予以终止确认。

二是个别公司认定票据背书或贴现均可终止确认。

三是部分公司将银行承兑汇票背书或贴现的予以终止确认，商业承兑汇票背书或贴现的不予终止确认。

以上三种公司均存在年报列报错误的可能。

三、可供出售金融资产科目取消后，核算模式较为多样，可能存在列报错误

通过上述金融工具准则修订前后变化可知，因不再以管理层持有目的作为划分依据，加之原可供出售金融资产科目的取消，将造成相关金融资产列报发生较大变化。有273家上市公司涉及可供出售金融资产，修订后的核算模式主要有以下四种。

一是将原分类为可供出售金融资产的权益工具计入“其他权益工具”，划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，涉及公司246家。

二是将原分类为可供出售金融资产的权益工具一部分计入“其他权益工具”，另一部分计入“其他非流动金融资产”，并将公允价值变动分别计入其他综合收益、当期损益，涉及公司16家。

三是将成本法计量的可供出售金融资产计入“其他权益工具”，将公允价值法计量的可供出售金融资产计入“交易性金融资产”，涉及公司4家。

四是将原分类为可供出售金融资产的权益工具分别计入“其他权益工具”“交易性金融资产”“其他非流动金融资产”，涉及公司7家。

上述处理模式各不相同，需要分析企业管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征进行判断，可能存在列报不准确情形。

四、大部分公司将结构性存款在交易性金融资产列报，以公允价值进行后续计量

1、因执行修订后的金融工具准则，大部分上市公司改变了结构性存款的列报

辖区存在结构性存款的上市公司共252家，执行金融工具准则后结构性存款的列报发生变化的有185家。其中，原在其他流动资产列报的148家、货币资金列报的26家、可供出售金融资产列报的3家、其他应收款列报的2家，均以摊余成本进行后续计量，上述179家公司在执行修订后的金融工具准则后，均变更为在交易性金融资产列报。剩余6家中，有4家将交易性金融资产列报变更为货币资金或其他流动资产列报，2家由货币资金列报变更为其他流动资产列报。

2、执行修订后的金融工具准则后，少部分上市公司未改变结构性存款的列报

结构性存款列报未发生变化的公司共67家，其中53家在交易性金融资产列示，3家银行类上市公司在吸收存款列示，11家在货币资金或其他流动资产列示。

上市公司应结合结构性存款具体约定，合理分析合同现金流量能否通过SPPI（单纯本金和利息偿付）测试，以正确确认、计量和列报结构性存款。

【监管要求】