编者按：交易性金融资产的会计和税务处理问题，一直是企业税务筹划的重点，二者的差异存在于交易性金融资产的初始取得、持有期间以及期末计价和处置四个方面，华税律师将从以上方面着手，对交易性金融资产的初始取得、持有期间和处置中的会计和税务处理差异进行分析，以其对企业的税务筹划做出借鉴。
根据《企业会计准则》的相关规定，交易性金融资产是指为了近期内出售而持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的一种衍生金融工具。包括为交易目的而持有的股票、债券、基金等金融资产。交易性金融资产在取得、持有以及处置期间的会计和税务处理都存在较大差异，对此，本文将以案例的形式对交易性金融资产的财税差异和2014年的纳税申报进行分析。
案例1：甲公司2013年通过证券公司购得股票10000股，每股10元，支付交易费用1000元，2013年12月31号，股票收盘价为每股11元，2014年宣告分配现金股利，每股1元。
案例分析如下：
1.取得交易性金融资产
根据《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量（2006）》第三十条的规定，企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于交易性金融资产，交易费用应当直接计入当期损益。在本案例中交易性金融资产的成本为100000元，交易费用计入投资收益借方1000元。
而《企业所得税法》对交易性金融资产等投资资产的成本确定则规定，以支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。本例中，交易性金融资产的计税基础为支付的银行存款101000元。由此形成财税差异1000元，在汇算清缴时应作纳税调增1000元。
2.持有交易性金融资产
（1）持有期间的公允价值变动
根据《企业所得税实施条例》第56条的相关规定，企业持有各项资产期间资产的增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，税法不予确认案例1中交易性资产的公允价值变动10000元。
而《企业会计准则应用指南》则规定，资产负债标日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的会计处理为：借记“交易性金融资产-公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的做相反的会计分录。本例中，对于交易性金融资产持有期间公允价值变动损益对本年利润的影响，税法上不予承认，汇算清缴时，应作纳税调减10000元。
（2）持有期间的利息或现金股利
《企业会计准则》规定，企业在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。本例中，现金股利10000元计入“投资收益”账户，会增加企业的会计利润。
《企业所得税法》规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
本例中取得的现金股利如属于免税收入，则应调减应纳税所得额10000元；如不属于税法规定的免税收入，则会计和税务处理不存在差异。
综上，本例中的现金股利不属于免税收入，会计和税务处理不存在差异，2014年纳税申报表中持有收益的账载金额填报公允价值变动10000元，税收金额填报0，纳税调整金额为-10000元。
案例2：甲公司2014年12月31日处置购买的股票取得收入11892814.67元，计入其他货币资金-存出投资款，甲公司2014年12月31日，交易性金融资产的借方金额为13901759.79元，贷方金额为12273198.8元，期末借方金额为3478079.6元。交易性金融资产-公允价值变动科目的贷方金额793205.64元.
案例分析如下：
处置交易性金融资产。《企业会计准则》规定，出售交易性金融资产时，应将实际取得的价款与交易性金融资产的账面价值的差额，作为当期投资损益。其中，交易性金融资产的账面价值为初始投资成本调整了公允价值变动后的价值。《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。
本例中，交易性金融资产的账面价值应为13066404.43元，包括处置交易性金融资产的贷方金额12273198.8元和交易性金融资产-公允价值变动科目贷方发生额793205.64元。而交易性金融资产的计税基础则为投资资产的成本12273198.79元。甲公司在出售股票时，会计上确认的收益应为11892814.67元-13066404.43元=-1173589.76元。而税法上确认的所得为转让收入减去计税成本后的余额为11892814.67元减去处置投资的计税基础12273198.8元等于-380384.12元。
可以看出，在最终进行2014年所得税申报表的填报时，处置收益栏（详见下表）：交易性金融资产会计确认的处置收入为11892814.67元，处置投资的账面价值为13066404.43元，会计确认的处置所得或损失为-1173589.76元；税收计算的处置收入为11892814.67元，处置投资的计税基础为12273198.79元，税收计算的处置所得为-380384.12元，纳税调整金额最终为703205.64元。
小结
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