为什么会有成本分摊的这种情况存在呢？我们知道在地产项目开发过程中，由于周期长、成本类型多，没有办法准确的将所有发生的成本一次性全部归集到成本对象中去，所以，在成本发生的过程中将其分为直接成本和共同成本，就像工业企业直接材料、直接人工就是直接成本，而制造费用就是共同成本一样，在开发成本发生过程中能够直接归集到成本对象中的成本应直接归集，而无法直接归集的共同成本才需要按照一定分摊方法进行分摊。那么对于共同成本分摊方法选择就非常重要。

提到成本分摊，大家第一时间想到的肯定是国税发2009年31号文件，这个文件谈到了四种分摊方法，即占地面积法、建筑面积法、直接成本法、预算造价法，同时规定了这四种方法的应用：①土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。②单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。③借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。④其他成本项目的分配法由企业自行确定。可是，这个文件是房地产企业所得税的分摊方法，土地增值税认可吗？

一、案例

A 房地产公司项目有高层住宅、花园洋房、底商和独栋商业、地下车位等业态对外销售，请问：

1、土地成本如何分摊？车位是否分摊土地成本？

2、不同业态土建成本是否可以不同？

3、商业外墙为石材，这部分是否可以直接计入商铺成本？

4、税务机关要求所有成本按照建筑面积法分摊是否合理？

二 、政策分析

国税发【2006】187 号规定：“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。”

国税发【2009】91 号规定：“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。”

成本分摊原则：《关于印发《企业产品成本核算制度（试行）》的通知》（财会[2013]17 号）中对于成本分摊问题做过这样的描述：第三十四条 企业所发生的费用，能确定由某一成本核算对象负担的，应当按照所对应的产品成本项目类别，直接计入产品成本核算对象的生产成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择合理的分配标准分配计入。

那么，综合上述税收政策、会计核算要求，对土地增值税清算时共同成本的分摊方法给予了选择的空间,只要是合理的方法企业都可以采用。常见的成本分摊方法有占地面积法、建筑面积法、层高系数法、预算造价法等。下面看一下各省市的规定：

1、四川省。四川省地方税务局关于土地增值税清算单位等有关问题的公告（2015年第 5 号）第三条：关于共同成本费用的分摊：纳税人分期分批开发房地产项目或同时开发多个房地产项目，各清算项目取得土地使用权所支付的金额，按照占地面积法（即转让土地使用权的面积占可转让土地使用权总面积的比例）进行分摊；其他共同发生的成本费用，按照建筑面积法（即转让的建筑面积占可转让总建筑面积的比例）进行分摊。

同一清算单位内包含不同类型房地产的，其共同发生的成本费用按照建筑面积法进行分摊。

2、江苏省。苏地税规〔2015〕8号江苏省地方税务局关于土地增值税若干问题的公告，土地成本仅在能够办理权属登记手续的建筑物及其附着物之间进行分摊。在不同清算单位或同一清算单位不同类型房产之间分摊土地成本时，可直接归集的，应直接计入该清算单位或该类型房产的土地成本；不能直接归集的，可按建筑面积法计算分摊，也可按税务机关认可的其他合理方法计算分摊。

3、浙江省。浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告，对多个清算单位或不同类型开发产品共同发生的建筑安装工程费，在按建筑面积法计算分摊时，对超标准层高可售房产应按以下方法计算：对层高高于4.5米（含4.5米）低于6米的，其可售建筑面积按1.5倍计算；对层高高于6米（含6米）的，其可售建筑面积按2倍计算。

4、江西省。赣地税发(2008)76号江西省地方税务局关于土地增值税清算若干问题的通知，对纳税人建造既有住宅又有非住宅的综合楼（或连体楼），其发生的资金费用按照下列原则分摊：

（一）纳税人取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用及土地征用和拆迁补偿费，分别按纳税人取得的普通住宅、其他类型的房地产的销售收入进行分摊。

（二）纳税人发生的其它费用，按单位建筑面积分摊。

5、西安。西地税发2010年235号文件，十三、同一清算项目不同房地产类型共同的成本、费用分摊问题

对不同房地产类型共同的成本、费用包括土地使用权成本、开发费用等，一律按照建筑面积占比进行分摊，分别核算增值额、增值率；

对不同房地产类型所属的土地使用权成本，如能提供确切证明材料（如决算报告、图纸等）且能明确区分的，可单独按其实际占地计算土地使用权成本。

6、天津。天津市地方税务局公告2016年第25号，天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告（2016）扣除项目金额必须是在清算项目开发中直接发生的，对无法准确归集确需分摊的，应在受益对象间按下列方法分摊。

纳税人成片受让土地使用权后，分期开发转让房地产的，各期的土地成本应按各期土地面积占整体项目总土地面积的比例进行分摊。

同一期中的各项成本应按实际转让建筑面积占可转让总建筑面积的比例进行分摊。

总结一下，由于国家层面并没有说清楚合理的方法都包含哪些，各省市税务局对这个问题理解又不尽相同，地区差异还是比较大的，所以，对于有争议的问题一定是因地制宜，做好沟通。

三 、涉税分析

那么这么多的分摊方法，站在企业的角度上该如何选择呢？

首先，是土地成本应该采用哪种分摊方法？实务中土地成本有按建筑面积法，也有按占地面积法分摊的，那么，哪一种分摊方法对企业有利呢？这个没有统一的标准，要看项目的具体业态、定位，比如说你的项目商业比例大，那就应该按占地面积法分摊对你有利，如果商业部分面积小，按建筑面积法分摊就对企业有利。

其次，是地下车位是否参与分摊土地成本？这个一般是看地下车位是否计入容积率，计入容积率占用了地上指标，应该分摊土地成本，如果没有计入容积率，则不应分摊土地成本。如湖北省就是这样规定的，房地产开发项目在取得土地使用权时，申报建设规划含地下建筑，且将地下建筑纳入项目容积率的计算范畴，并列入产权销售的，其地下建筑物可分摊项目对应的土地成本。

最后，企业所得税的分摊方法及原则能否应用到土地增值税中去？国家税务总局2006年187号文件规定除了建筑面积法外，还有其他合理的方法，并没有将分摊方法完全堵死，而国税发2009年31号文件虽然是企业所得税的分摊方法，那也是税务总局给出方法，在地方主管税务局没有给出明确的土地增值税分摊方法之前，我们认为是可以采用的，难道会总局自己给的分摊方法不是合理的方法吗？

四、案例分析

（1）A 房企土地按占地或建筑面积分摊；车位面积计入容积率分摊土地成本，不计入容积率不分摊土地成本；

（2）不同业态土建成本如不相同，实务中有争议，房企应注意做好沟通的相关资料，至少决算中不同业态有所区分，并加强与税务机关的沟通。

（3）商业外墙石材直接用于商铺建设，可单独区分、单独归集的可直接并入商铺成本。

（4）如果企业帐务核算不清晰，无法进行直接成本、间接成本划分，无合理的成本分摊方法，税务机关按建筑面积法分摊成本有其合理性；企业如想细分成本，首先自身从帐务核算、合同签定、工程决算、合理的分摊方法等方面做好统筹规划。

五、观点总结

关于成本分摊的原则：直接发生的成本直接归集，间接发生的共同成本需要分摊；

关于成本分摊的方法：土地按占地面积法或建筑面积法分摊，其它按建筑面积法分摊，较容易与税务机关沟通；

关于车位土地成本的分摊：车位面积计入容积率，车位需要分摊土地成本，反之则不需要分摊土地成本。