文 | 大力税手法税工作组
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张志忠
基层税务机关在追缴欠税过程中经常遇到这样一个难题：纳税人欠税时间长，滞纳金超出了税款本金，应如何加收滞纳金的问题。如果全额加收，显然违反了行政强制法第四十五条的规定，加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额；如果按不超过税款本金加收，税收征管法没有这样的规定。滞纳金是否能超出税款本金？基层税务机关感到非常困惑。
笔者认为，滞纳金不能超出税款本金。
一是从立法本意看。行政强制法是一部规范所有行政机关行政强制行为的法律，该法的实施是规范行政执法的重要内容。税务机关作为重要的行政执法部门，不能例外，税务行政强制行为自然属于行政强制法调整范围。行政强制法还确立了合法、适当、教育与强制相结合的原则，充分体现了我国依法行政的人本理念，其将行政执法部门加收的“滞纳金”纳入行政强制范围予以规范，规定不能超出本金，也正是行政强制的人本理念具体体现。
二是从法律适用原则看。税收征管法与行政强制法既是特别法与一般法关系，也是新法与旧法的关系。立法法第九十二条规定：“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定”。该条规定了两项法律适用原则，若仅从特别法优于一般法来理解行政强制法与税收征管法的关系，并以此为依据确认滞纳金只能适用税收征管法，是不全面的，这也必将导致与新法优于旧法的适用原则相冲突。
三是从立法技术看。行政强制法在立法技术上已充分考虑了特别法与一般法，新法与旧法的法律适用问题，其诸多条款规定了“法律或行政法规另有规定的除外”，这既衔接了一般法与特别法的关系，又兼顾了新法与旧法的关系。行政强制法相关条款中有“除外”规定的，应运用特别法与一般法的适用原则，没有“除外”规定的，应按新法与旧法适用原则处理。例如，行政强制法第二十五条规定的查封、扣押的期限，规定了“法律、行政法规另有规定的除外”，税收征管法第五十五条及其实施细则第八十八条规定的查封、扣押的期限一般不得超过6个月，税收征管法及其实施细则就应优先适用；行政强制法第四十五条规定滞纳金不能超出金钱给付义务的数额，没有“除外”规定，行政强制法应优先适用。
四是从法律条款具体规定看。行政强制法第四十五条规定，加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额，这是法律强制性规定，行政执法部门不能违反；税收征管法第三十二条只规定了从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，并没有相应金额限制性规定。新法做出了规定，旧法没有相应规定，应按新法规定执行。
（作者单位：安徽省宣城市地税局）
阅后感（一）：从税收滞纳金看税收法律关系
作者：德衡律师集团 姜瀚钧律师
近日，《中国税务报》刊登一篇文章，题目是“滞纳金能否超出税款本金”，作者的结论是滞纳金不能超出税款本金，引用的法律是《行政强制法》第四十五条的规定，即：行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。
笔者对这一观点持一定保留态度。
首先，笔者认为，《行政强制法》中的滞纳金和《税收征管法》中的滞纳金虽然都称为滞纳金，但是其属性并不属于同一种，原因在于《行政强制法》所指的滞纳金是行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚金或者滞纳金。但是《税收征管法》规定的滞纳金都是指纳税人自该缴纳税款之日，未足额按期缴纳税款，即产生税收滞纳金，即不需要税务机关作出金钱给付义务的行政决定，滞纳金就产生了。
其次，《行政强制法》中的金钱给付义务是以行政决定书作为前提的，行政决定书也是作为一种行政强制出现的，但是《税收征管法》中的应缴税金是基于《企业所得税法》、《增值税暂行条例》等法律法规确定的，无须行政决定书，这时税务机关还没有采用行政强制，所以两种滞纳金所依据的法律也是不同的。
基于以上两点，笔者认为，从现行有效的法律、法规来看，没有对《税收征管法》中的滞纳金收取上限进行规定的，虽然《行政强制法》也出现了滞纳金，但是此滞纳金并非彼滞纳金，不可混淆。
另外，两种滞纳金所依据的法律关系也是不同的，第一种滞纳金产生的原因是为了让行政相对人更快的履行金钱给付义务，带有一定的惩戒作用，之所以规定滞纳金不超过金钱给付义务的数额，是避免滞纳金出现滚雪球式的增长。第二种滞纳金是基于税收关系，税收的基本理论在于纳税人与政府之间的契约，纳税人享受政府的服务，政府向纳税人收取一定的税收，这是基于一种抽象的合同关系形成的债权债务，笔者认为，纳税人无法如期足额缴纳税款，所产生的滞纳金应属于迟延履行的利息，而非政府利用行政强制要求纳税人支付的。如果税务机关向纳税人下达了纳税通知书等行政决定书，纳税人再不支付税款，笔者认为税务机关可以依据《行政强制法》要求纳税人支付真正的滞纳金。笔者在国务院法制办的网站上看到了新修订的《税收征管法》征求意见稿将一部分滞纳金更改为了“税收利息”，笔者认为也是基于税收关系的实质作出的改变。
第三只眼标注：姜律师的观点是当下的规则下是分属不同的关系产生的不同情形下的滞纳金，未来的征管法仍可能仍延续这种现状。
阅后感（二）：从税收滞纳金看税收法律关系
撰稿人：Stella
《行政强制法》和《税收征管法》从适用上看有重叠的部分，但是说依据征管法规定产生的税收滞纳金应当遵从前者的规定并不全然准确。其根本原因在于两个法规中提及的滞纳金从产生的原因到法律性质是不一致的。
《行政强制法》开篇就说了行政强制的设定和实施适用本法，所谓行政强制包括了：
(1) 行政强制措施，是指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形，依法对公民的人身自由实施暂.时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为。
(2) 行政强制执行，是指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为。
我们可以当然认为，行政强制法律关系是《行政强制法》要调整的。因此在税务报作者引用强制法四十五条时，该滞纳金适用的前提条件是行政强制行为的发生，也就是行政机关做出了金钱给付义务的行政决定。
而反过来看征管法中的滞纳金，关于征管法中的滞纳金的规定我们可以参照征管法第三十二条：
第三十二条 纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
征管法中的滞纳金来自于纳税人或者扣缴义务人应当遵从税收行政法规但实际没有遵从产生的法律后果。不论是否发生行政强制行为，这个后果只要是没有满足遵从的义务都是当然存在的。这也就可以解释在实践中某些纳税人因为自查发现应缴未缴事项自行补税并不能免除滞纳金的现象。因为滞纳金是基于延迟履行应缴义务而发生的，并不以行政强制措施为先决条件。
解决了两个滞纳金差异的问题，接下来看二者形式上重合的部分，也就是说如果是税企之间发生争议，最终以行政机关也就是税务局做出了金钱给付义务的行政决定收尾，形式上看这个时候税务局要求的滞纳金是不是满足了适用《行政强制法》第四十五条的条件呢？学界和实务界有着不同的声音：有说特别法普通法关系说，认为在特别法没有规定的时候适用普通法规定也就是《行政强制法》的，也有法律性质说，认为两个滞纳金规定的不是一个事情。从仅代表个人角度的观点看，某种意义上我认同该作者的观点。“逼格高”一点说，现代税收法律关系起源于国家契约论，公民和国家是存在契约关系的，国家收税提供给公民以一些公共服务，公民对于国家而言负有纳税义务，当没有满足义务的时候公民个人承担违约责任，这个责任和后果从公平的角度看不应该超过合同本身的给付义务。这就是为什么世界上主流合同法中要规定违约金限额的原因。
当然这只是个人理想的状态，税收法律关系和合同法律关系毕竟不一样，税收有自己特别的属性，国家和纳税人也并不是平等的法律关系。
回归到现实中，很多纳税人会发现，金三系统上线以后，滞纳金是根据补税所属期间和入库期间自动核算的，甚至要精确到天去计算，很难有人工核定和修改的余地。从几大税法的实践操作看，滞纳金的标准是非常明确的，不存在裁量的余地。
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刘兵律师
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